企业内部控制规范丛书

企业内部控制基本规范实务指南与讲解

于小镭　主编

徐兴恩　副主编

ISBN：978-7-111-26421-7

本书纸版由机械工业出版社于2009年出版。电子版由华章分社（北京华章图文信息有限公司）全球范围内制作与发行。

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目录

前言

第一章 总则

第一节 企业内部控制概念与目标

一、企业内部控制概念的产生、内容及其演变

二、关于COSO报告

三、关于我国企业内部控制制度建设的发展

四、企业内部控制的目标

第二节 企业建立和实施内部控制规范的必要性

第三节 企业建立和实施内部控制的原则

第四节 企业内部控制的框架与体系

第五节 企业内部控制的外部审计

第二章 内部环境

第一节 公司治理的内部控制

一、公司治理的内部控制目标

二、公司治理结构与机制

第二节 管理控制

一、组织机构设置与权责分配

二、内部审计

三、人力资源政策

四、员工培训及教育

五、企业文化

第三章 风险评估

第一节 风险评估的目标设定

一、目标与风险的关系

二、目标的种类

三、控制目标的设置

第二节 风险识别

一、风险管理概述

二、风险识别的基本方法

三、企业识别内部风险应当关注的因素

四、企业识别外部风险应当关注的因素

第三节 风险分析

一、风险分析的内涵

二、风险分析的主体

三、风险分析的一般步骤

四、《萨班斯-奥克斯利法案》中风险界定和风险评估的步骤和内容

五、风险分析的方法

第四节 风险应对

一、风险应对的基本类型

二、风险应对的基本原则

三、基于控制目标的风险应对

四、风险应对过程的证明性文件

第四章 控制活动

第一节 不相容职务分离控制

一、货币资金的不相容职务分离控制

二、采购与付款的不相容职务分离控制

三、存货的不相容职务分离控制

四、对外投资的不相容职务分离控制

五、工程项目的不相容职务分离控制

六、固定资产不相容职务分离控制

七、销售与收款的不相容职务分离控制

八、筹资的不相容职务分离控制

九、成本费用的不相容职务分离控制

十、担保的不相容职务分离控制

十一、合同的不相容职务分离控制

第二节 授权审批控制

一、货币资金的授权审批控制

二、采购与付款的授权审批控制

三、存货的授权审批控制

四、对外投资的授权审批控制

五、工程项目的授权审批控制

六、固定资产的授权审批控制

七、销售与收款的授权审批控制

八、筹资的授权审批控制

九、成本费用的授权审批控制

十、担保的授权审批控制

十一、合同的授权审批

第三节 会计系统控制

一、会计制度控制

二、岗位和人员控制

三、会计记录控制

四、会计档案保管控制

五、会计工作交接控制

第四节 财产保护控制

一、财产接触保护控制

二、定期盘点保护控制

三、记录财产保护控制

四、财产保险保护控制

五、内部审计保护控制

第五节 预算控制

一、全面预算体系

二、企业预算管理体系

三、企业预算管理流程

四、预算的编制

第六节 运营分析控制

一、运营控制的主要措施

二、运营控制的内容

第七节 绩效考评控制

一、企业效绩考评的基本功能

二、企业效绩评价方法概述

第五章 信息与沟通

第一节 内部信息与外部信息

一、内部信息

二、外部信息

第二节 内部沟通与外部沟通

一、内部沟通

二、外部沟通

第六章 监督与评价

第一节 内部控制监督

一、内部控制的日常监督

二、内部控制的专项监督

第二节 内部控制评价

一、内部控制评价的基本原则

二、内部控制评价的程序与方法

三、内部控制评价的内容

四、内部控制缺陷认定

五、内部控制评价报告

附录 财政部、证监会、审计署、银监会、保监会关于印发《企业内部控制基本规范》的通知

附件：企业内部控制基本规范《企业内部控制基本规范》

参考文献

企业内部控制规范丛书

丛书总策划：中企港资本服务集团

中审亚太会计师事务所

中企汇金投资（基金）管理有限公司

丛书主编：于小镭博士

本丛书之──

《企业内部控制基本规范实务指南与讲解》

本书主编：于小镭博士

本书副主编：徐兴恩教授

本书编委会（按姓氏笔画排序）：

于小镭　王洁　江连国　阴秀生　许江波

李书锋　李志林　陆依　吴少平　杨池生

杨守任　徐兴恩　梁惠明　常叶清　程隆云

薛祖云

前言

财政部、证监会、审计署、银监会、保监会于2008年6月28日联合发布了我国第一部《企业内部控制基本规范》，这是我国继实施与国际接轨的企业会计准则和审计准则之后，在会计和审计领域推出的又一与国际接轨的重大改革，这部规范的推出，意味着中国企业内部控制规范体系建设正在向国际标准靠拢。该基本规范将于2009年7月1日起首先在上市公司范围内施行，并鼓励其他非上市的大中型企业执行。

《企业内部控制基本规范》的实施对于加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益具有重要意义，在当前因美国次贷危机所引发的全球金融危机对实体经济的影响逐步显现的背景下，具有特殊的现实意义。同时，该规范的实施将给我国各类大中型企业带来脱胎换骨的影响。这个被称为“中国版SOX”的规范，被无数人寄予了期望，未来五年内，基本规范及其配套应用指引的实施将对中国的上市公司、金融机构和大中型企业的规范化运作带来实质性推动，同时，对于企业加强经营管理以及中国资本市场的持续健康发展具有重大影响。

这套企业内部控制规范适用于中国企业的内部控制体系，它借鉴了COSO报告五要素框架和风险管理八要素框架。企业的内部控制，应该贯穿于企业经营活动的决策、执行和监督的始终，涵盖企业各种业务和事项。企业每一项经营活动，从工作的效率性及风险的控制性来讲，都应强调过程控制，包括宏观上公司治理结构的确立、机构设置及权责分配、人力资源政策、企业文化等，也包括微观上企业股东会和董事会的决策程序，经理层及员工的执行程序和要求，监事会、内部审计委员会的监督程序，员工奖励计划，以及违反公司内部控制体系的罚则，等等。

企业内部控制标准体系主要包括基本规范、具体规范和应用指南。

基本规范规定内部控制的基本目标、基本要素、基本原则和总体要求，是制定具体规范和应用指南的基本依据，在内控标准体系中起统驭作用。

具体规范是根据基本规范，对企业办理具体业务与事项从内部控制角度做出的具体规定。

应用指南是根据基本规范和相关具体规范制定的详细解释和说明，主要是为某些特殊行业、特殊企业、特定内控程序提供操作性强的指引。

基本规范分为7章，共50条，各章分别是：总则、内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督和附则。此次基本规范的发布，标志着中国企业内部控制规范体系建设取得了重大突破。

该基本规范的一大突破是科学界定了内部控制的内涵，强调内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的，旨在实现控制目标的过程，有利于树立全面、全员、全过程控制的理念。基本规范强调，内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。

该基本规范还有机融合了世界主要经济体加强内部控制的经验，提出了企业建立与实施有效内部控制的要素，即构建以内部环境为重要基础、以风险评估为重要环节、以控制活动为重要手段、以信息与沟通为重要条件、以内部监督为重要保证，相互联系、相互促进的五要素内部控制框架。

此外，该基本规范还开创性地建立了以企业为主体、以政府监管为促进、以中介机构审计为重要组成部分的内部控制实施机制，要求企业实行内部控制自我评价制度，并将各责任单位和全体员工实施内部控制的情况纳入绩效考评体系；国务院有关监管部门有权对企业建立并实施内部控制的情况进行监督检查；明确企业可以依法委托会计师事务所对本企业内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。

本书主要是根据《企业内部控制基本规范》，并结合有关法规，对企业内部控制的基本目标、基本要素、基本原则和总体要求进行了由浅入深、通俗易懂、极为系统的阐释，同时结合大量企业内部控制案例，详细剖析了企业内部控制基本规范的思路与实践技巧。本书是各类上市公司、各类大中型企业、证券公司、各类银行和保险公司的财会人员、管理人员，以及财经院校师生学习了解企业内部控制规范的必备指南。

本丛书的出版，得到了机械工业出版社华章分社领导和编辑的大力支持和协助，在此深表谢意。

本丛书由中企港资本服务集团、中审亚太会计师事务所、中企汇金投资（基金）管理有限公司总策划，由财政部、首都经贸大学、厦门大学、河南财经学院、中审亚太会计师事务所、中企港资本服务集团的专家、教授、博士组成的企业内部控制基本规范丛书编写组共同编写。参加《企业内部控制基本规范实务指南与讲解》一书编写的有：徐兴恩、李书锋、许江波、常叶清、李凯、王洁、李志林、梁惠明、王彭生、徐迎静、于小镭。本书由于小镭博士任主编、徐兴恩教授任副主编。

在本丛书编写过程中，尽管我们力争做到全面考虑、结构严谨、准确表达准则思想内容和操作方法，但限于我们的水平，难免存在这样或那样的不足，恳请各位同仁不吝指正，以便进一步充实和完善本书的内容。

“企业内部控制规范丛书”编委会

2008年12月于北京

第一章　总则

《企业内部控制基本规范》（以下简称规范）第三条中明确界定了内部控制的内涵和目标，规范第三条明确指出：“内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。”同时，规范第四、第五条还规定了内部控制的原则及内部控制的要素。企业建立与实施有效的内部控制，应当具备五个要素：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督。

第一节　企业内部控制概念与目标

一、企业内部控制概念的产生、内容及其演变

市场经济是一种通过市场主体，运用现代市场机制来配置社会资源的经济制度。市场经济自其产生以来，尽管经历过不同的经济发展周期，每次发展周期都不同程度地发生过经济危机，但在每一次经济危机之后，相关的市场经济制度都得到了发展与完善。经济就是在无数的经济发展周期中得到迅速发展的。纵观近现代经济发展的历史，相对于其他经济制度而言，市场经济制度仍然是一种具有较高效率的社会资源配置的制度。

在现代市场经济体系中，经济运行主要涉及市场主体、市场中介和市场场所等相关要素。商品市场需求通过市场以商品价格的形式表现出来，而市场供给方主要通过供给方对商品价格信息进行竞价，获得合约方便提供商品，为了确保市场能公开、公正和高效率运行，市场交换要通过商品交换场所，如消费品市场（商场）、生产资料市场等进行，还要有维持市场有序运行的监管机构并提供相应市场交换规则，以及为提高市场运行效率的各种中介机构，如律师事务所、会计师事务所等。现代公司制度，作为企业的组织形式构成了现代市场经济发展的细胞，它是市场运行的主体，是商品供需方的载体。当市场经济由单纯的商品经济向发达的金融经济发展时，其市场运行产品也由实体的商品向金融产品乃至于衍生金融产品发展，伴随着现代互联网技术的发展，其市场表现形式（资本市场、互联网市场）、市场运行的速度也发生了很大的变化，其交易规则也变得愈来愈复杂了，市场主体所面临的风险也越来越大。作为市场主体的现代公司制度，也由最初的无限责任公司发展到有限责任公司和股份有限责任公司，原来以追求利润为唯一目标的公司，也发展到成为了一组利益相关者（投资人、债权人、职工等）契约的结合体。企业内部控制制度最初仅作为查弊纠错的一项管理制度，逐渐演化为规范公司行为，防范经营风险、提供经营效率的制度安排。

内部控制制度按其时间先后次序，根据其内容发展，可以将其划分为：内部牵制阶段、内部控制制度阶段、内部控制结构阶段和内部控制整体框架等四个发展阶段。

第一发展阶段：内部牵制阶段

在20世纪70年代以前，企业为了确保账目之间相互核对，确保财务报表的可靠性，所以产生了不相容岗位相互分离控制的思想，这就是内部牵制思想。内部牵制思想是企业内部控制最初的朴素思想，其主要特点是以任何人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。

内部牵制思想基于这种设想：同一流程由分工不同的人掌握后，错误概率比由一个人把持时的错误概率要低，而且他们合伙舞弊的可能性也更低。因此，企业各部门之间，或同一部门不同岗位之间，通过设置互相牵制的岗位，运用实物牵制、机械牵制、人员牵制等方式对企业进行控制。内部牵制阶段的主要目的是实现企业提供的财务报表准确，确保企业资产安全。

内部控制不仅能提高财务会计报表的可靠，而且有利于防止舞弊行为，提高企业的经营效率，于是内部控制发展进入了第二发展阶段。

第二发展阶段：内部控制制度阶段

进入20世纪70年代，人们逐渐发现通过建立两种内部控制体系，即内部会计控制体系和内部管理控制体系，一方面可以确保资产安全、检查会计数据的准确性和可靠性；另一方面可以提高经营效率、促使相关人员遵守既定的管理方针。

1949年，美国会计师协会的审计程序委员会在《内部控制，一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》的报告中，把内部控制定义为：“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措施。这些方法和措施都用于保护企业的财产、检查会计信息的准确性，提高经营效率，推动企业执行既定的管理政策。”1958年10月，该委员会发布了《审计程序公告第29号》，将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制。内部会计控制包括组织规划的所有方法和程序，这些方法和程序与财产安全和财物记录可靠性有直接联系。这些控制包括授权与批准制度、从事财务记录和审核与从事经营或财产保管职务分离的控制、财产的实物控制和内部审计。内部管理控制包括组织规划的所有方法和程序，这些方法和程序主要与经营效率和贯彻管理方针有关，通常只与财务记录有间接关系，这些控制一般包括统计分析、工作节奏研究、业绩报告、员工培训计划和质量控制。

内部控制阶段，表明人们对内部控制认识范围扩大了。企业建立内部控制的目的由确保企业资产安全和确保财务信息可靠性向提高企业经营效率发展，但这时关注企业内部控制的人员主要还是外部审计人员。随着企业内部控制的发展，审计人员为了降低审计风险，提高审计效率，审计的重点也由详细审计和抽样审计向以企业内部控制制度为基础审计发展。通过审计企业内部控制制度的有效性来降低审计风险。

第三发展阶段：内部控制结构阶段

进入20世纪80年代，企业作为利益相关者契约结合体的认识有了进一步的发展，强调企业的社会责任在企业发展过程中的重要性，于是对企业内部控制的研究也有了进一步的发展。人们发现内部会计控制与管理控制体系之间是相互联系的，是不可分割的部分，于是提出了内部控制结构的概念。1988年，美国注册会计师协会发布了《审计准则公告第55号》，该公告首次以“内部控制结构”代替“内部控制”，认为“企业的内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序”，内部控制结构具体包括三个要素：控制环境、会计系统和控制程序。

控制环境　反映董事会、管理者、投资人和其他利益相关者的态度和行为。包括管理哲学和经营作风、企业社会责任、企业组织结构等。

会计系统　包括会计确认、计量、记录和报告等程序及相关内容，其目的是通过会计系统的运行，为外部信息使用者提供相关性和可靠性的财务报表信息，同时，通过会计系统确保企业资产安全、反映经营管理者的受托责任。

控制程序　指管理当局所制定的政策和程序，用以保证实现一定的目的。包括经济业务和活动的批准权、充分的凭证和账簿记录，资产和记录的控制以及业务的审核等。

控制环境理论认为“企业的内部控制结构包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序”，并且明确了内部控制结构内容为控制环境、会计制度和控制程序三个方面。

第四发展阶段：内部控制整体框架阶段

进入20世纪90年代，社会经济环境发生了巨大变化。世界经济一体化、经济全球化成为世界经济发展主流，石油危机、金融创新与金融危机、世界经济危机此起彼伏，企业所面临的风险愈来愈大。于是，如何通过加强企业内部控制，确保企业利益相关者利益成为企业的重要任务，社会各界对企业内部控制的认识逐步统一起来。在这样的历史背景下，美国提出了内部控制整体框架，经过本世纪初的发展又形成了《企业风险管理整合框架》，引领全球内部控制与风险管理的发展方向。

二、关于COSO报告

COSO是特雷德韦委员会（Treadway Commission，即反欺诈财务报告全国委员会，National Commission on Fraudulent Financial Reporting）下属的发起人委员会（Committee of Sponsoring Organizations）的简称。特雷德韦委员会由美国注册会计师协会（AICPA）、美国会计学会（AAA）、国际财务经理协会（FEI）、内部审计师协会（IIA）和管理会计师协会（IMA）等5个组织于1985年发起成立。1987年，特雷德韦委员会发布一份报告，建议其发起组织共同协作，整合各种内部控制的概念和定义。1992年，COSO发布了著名的《内部控制──整合框架》（Internal Control──Integrated Framework），成为内部控制领域最为权威的文献之一。之后，由于安然事件和安达信事件的影响，美国国会出台了《萨班斯──奥克斯利法案》，法案对美国《1933年证券法》、《1934年证券交易法》做了不少修改，并在会计职业监督、公司治理、证券市场监督等方面做出了许多的规定。为满足新形势发展的需要，2003年7月，COSO发布了《企业风险管理──整合框架（征求意见稿）》，经过一年多的意见反馈、研究和修改，于2004年9月发布了最终的文本。

企业整体框架将内部控制定义为：“一个由企业的董事会、管理层和其他人员实现的过程，旨在为下列目标提供合理保证，第一，财务报告的可靠性；第二，经营效果和效率；第三，符合适的法律和法规。”而企业风险管理框架发展为：“企业风险管理就是一个过程，它由一个主体的董事会、管理当局和其他人员实施，应用于战略制订并贯穿于企业之中，旨在识别可能会影响主体的潜在事项，管理风险以使其在该主体的风险容量之内，并为主体目的实现提供合理保证。”

在企业整体框架下，企业内部控制的目标在于确保财务报告的可靠性、确保企业经营效果和效率、确保企业法律和法规的贯彻执行。而企业风险管理框架将企业内部控制目标设定为：战略目标──高层次目标，与使命相关联并支撑其使命；经营目标──有效和高效率地利用其资源；报告目标──确保报告的有效性；合规目标──符合适用的法律和法规。

企业控制结构分为五部分：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督与评价。企业风险管理的构成要素包括：内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动等。

（1）内部环境。
内部环境包括组织的基调，它为主体的人员如何认识和对待风险设定了基础，包括风险管理理念和风险容量、诚信和道德价值观，以及他们所处的经营环境。

（2）目标设定。
必须先有目标，管理当局才能识别影响目标实现的潜在事项。企业风险管理确保管理当局采取适当的程序去设定目标，确保所选定的目标支持和切合该主体的使命，并且与它的风险容量相符。

（3）事项识别。
必须识别影响主体目标实现的内部和外部事项，区分风险和机会，使机会能够被反馈到管理当局的战略或目标制订过程中。

（4）风险评估。
通过考虑风险的可能性和影响对其加以分析，并以此作为决定如何进行管理的依据。风险评估应立足于固有风险和剩余风险。

（5）风险应对。
管理当局选择风险应对──回避、承受、降低或者分担风险──采取一系列行动以便把风险控制在主体的风险容限和风险容量以内。

（6）控制活动。
制订和执行政策与程序以帮助确保风险应对得以有效实施。

（7）信息与沟通。
相关的信息以确保员工履行其职责的方式和时机予以识别、获取和沟通。有效沟通的含义比较广泛，包括信息在主体中的向下、平行和向上流动。

（8）监控。
对企业风险控制进行全面监控，必要时加以修正。监控可以通过持续的管理活动、个别评价或两者结合起来完成。

COSO报告的内容由整体框架到风险管理体现了人们对企业内部控制认识的深化，它表明由于企业经营环境的变化，促使人们必须通过企业内部控制制度的建设，来识别企业经营中所面临的风险、采取应对风险的措施、提高企业抵御风险的能力，为实现企业发展战略服务。

三、关于我国企业内部控制制度建设的发展

我国企业内部控制的最初表现从加强企业会计监督角度来加强企业内部控制。因此，企业内部控制也主要局限于企业的会计控制。1996年中国注册会计师协会发布《独立审计具体准则第9号──内部控制与审计风险》，旨在通过加强对企业内部控制建设来评估审计风险。之后，国务院各部委根据自身行业的要求对各行业制定了一些相关的内部控制规范。例如，中国人民银行1997年发布的《加强金融机构内部控制的指导原则》和2002年颁布的《商业银行内部控制指引》；中国证券监督管理委员会2001年发布的《证券公司内部控制指引》；财政部2001年6月发布的《内部会计控制规范──基本规范》和《内部会计控制规范──货币资金》，2002年颁布的《关于企业实行财务预算管理的指导意见》；国务院国有资产监督管理委员会2004年发布的《中央企业发展战略和规划管理办法》，以及上海证券交易所2006年发布的《上海证券交易所上市公司内部控制指引》等。

2005年6月，在财政部、国资委和证监会联合上报的《关于借鉴〈萨班斯法案〉完善我国上市公司内部控制制度的报告》上做出批示，同意“由财政部牵头，联合证监会及国资委，积极研究制定一套完整公认的企业内部控制指引”。2006年7月15日，财政部、国资委、证监会、审计署、银监会、保监会联合发起成立企业内部控制标准委员会，许多监管部门、大型企业、行业组织、中介机构、科研院所的领导和专家学者积极参与，为构建我国企业内部控制标准体系提供了组织和机制保障。据国家有关法律法规，我国财政部会同中国证监会、国家审计署、中国银监会、中国保监会于2008年6月28日制定并发布了《企业内部控制基本规范》，自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，鼓励非上市的大中型企业执行。我国现行的内部控制制度包括《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制指引》。

四、企业内部控制的目标

企业内部控制目标设置是实现企业进行事项识别、风险评估和风险应对的前提。内部控制目标由起初的查错防弊以确保财务报告的真实性，到合理保证企业资产安全、提高经营效率效果，保证相关政策法规得以有效执行，再到促进企业实现发展战略。因此，概括起来，现代企业内部控制的目标由战略目标、经营目标、报告目标和合规目标构成。

（1）战略目标。
企业战略目标是指关系企业生存与发展的重大、长远、重要的使命和愿景的描述。企业战略目标要求企业描述企业的社会责任、企业营利的目标、企业管理水平和公司治理水平、企业的行业竞争地位等。企业战略目标是企业制定其他目标的前提，其他相关目标制定必须满足企业战略目标发展的要求。从公司层面来看，企业战略目标一般是由董事会提出与论证，经股东大会通过。

企业战略目标是统领企业发展的方向，而内部控制则需要为实现企业战略目标提供组织和制度的保障。

（2）经营目标。
企业经营目标服从于企业战略发展目标，它是由企业管理层根据董事会战略目标决策所制定的经营目标。因此，企业内部控制经营目标体现在资产安全和提高企业资产经营效率与效果上。

（3）报告目标。
现代企业作为委托代理契约结合体，必须定期为委托人提供相应的财务报告，以反映经营管理者的受托责任。企业财务报告信息质量的高低，直接影响信息使用者的决策，因此，应建立健全企业内部控制，确保企业提供真实可靠的财务报告。

（4）合规目标。
市场经济是法制经济，为了确保市场经济各主体在一定法律法规条件下运行，企业必须遵守相应的工商、税务、环境、价格、员工福利以及国际贸易等相关法律法规，因此，企业内部控制要求确保企业外部相关法律法规的执行。同时，随着企业规模的扩大，为了提高企业的整体经济效率与经营效果，企业会根据自身发展的需要，制定相应经营措施和管理规则，这些企业经营政策同样要求各层级和各部门执行，因此，内部控制的目标还要求企业董事会和经营管理层所制定的相关制度能得到有效贯彻执行。

第二节　企业建立和实施内部控制规范的必要性

现代企业内部控制的产生与发展是为提高企业财务报告质量、确保企业资产安全和提高企业经营效率而产生的，它伴随着世界经济一体化和全球化的发展而不断得到发展。企业内部控制构成了企业制度建设的重要组成部分。

1.企业治理会计信息失真、提高财务报告信息质量需要企业内部控制规范

现代企业的性质是由投资者、债权人、供应商、顾客等利益相关者组成的契约结合体。现代企业实行所有权与经营权的分离，投资者与经营管理层之间形成一种委托代理关系，其中投资者构成企业的委托方，经营管理者构成企业受托方。按照现代企业制度的安排，受托方对自己受托的资产经营情况，必须通过向委托方提供相应的财务报告信息，解脱其受托责任。而作为现有的投资者或者潜在的投资者以及其他外部利益相关者也必须通过运用财务报告提供的信息据以做出投入、持有或退出等经营决策。因此，提高财务报告信息质量，就成为利益相关者共同关注的焦点。在受托人与委托人之间存在信息不对称情况下，为了确保受托人所提供的财务报告信息的真实可靠的，必须通过一整套制度安排来实现。在这套制度安排中包括：首先，建立一套报告信息的制度，即要建立一套会计准则，它是企业据以编制财务报告的会计制度；其次，企业必须建立符合会计准则的内部控制制度；最后，受托方所提供的财务报告必须经过具有独立性的第三方，即审计方进行审计，并对企业是否或者已建立的内部控制制度实施是否有效做出判断。由此可以看出，企业内部控制制度对于确保会计信息质量具有重要的作用。

会计信息失真曾是许多国家在发展资本市场初期难以治愈的顽症。进入21世纪，中国在经过近三十年的改革开放后，企业基本制度的建设得到了长足的发展，但随着旧体制影响的逐渐消退和市场经济发展的相对成熟，经营风险的危害性和风险管理的必要性已经凸现在我国企业面前，不少企业因内部控制不严、管理不善而倒闭或陷入困境，前有“郑百文”、后有“银广厦”、“中航油事件”等。这些事件的发生，表明了我国企业内部控制存在缺陷是导致企业经营失败并最终铤而走险、欺骗投资者和社会公众的重要原因。

治理会计信息失真需要综合治理。首先要建立一套能满足经济发展需要的会计准则制度，其次企业内部要有一套内部控制制度确保企业会计准则能够被遵守执行。为此，国家必须通过立法强化企业内部控制，内部控制日益成为企业进入资本市场的“入门证”和“通行证”。

2.确保企业资产安全可靠，提高企业经营效率需要企业内部控制规范

经济健康发展迫切需要加强内部控制。内部控制作为公司治理的关键环节和经营管理的重要举措，在企业发展壮大中具有举足轻重的作用。

在现代企业发展中，企业所实行的专业化分工，提高了生产经营的效率。为了满足专业化分工的需要，企业必须设立不同的岗位和部门，通过相互协作完成生产经营任务。随着企业规模的扩大和内部职能部门的增多，客观上需要企业内部协调一致，节约资源，防止工作差错和舞弊，提高经营效率。但从我国企业现实情况看，许多企业管理松弛、内控弱化、风险频发，资产流失、营私舞弊、损失浪费等问题还比较突出。为了提高企业的经营效率，客观上要求企业建立包括组织机构、业务流程在内的，具有自我控制和自我调节功能的管理机制。首先，企业应对不相容职务，比如财务部门的出纳与会计等类似岗位，分设不同的岗位，形成相互牵制。其次，企业需要建立决策机制与执行机制相互配合的内部控制制度。最后，按照现代企业制度的要求建立决策权、执行权与监督权相统一协调的公司治理结构，确保资产安全和经营效率。

在我国，为了引导企业进一步加强内部控制，于1999年修订的《会计法》，第一次以法律的形式对建立健全内部控制提出原则要求，财政部随即连续制定发布了《内部会计控制规范──基本规范》等7项内部会计控制规范，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会于2008年6月28日联合发布了我国第一部《企业内部控制基本规范》，这是我国继实施与国际接轨的企业会计准则和审计准则之后，在会计审计领域推出的又一与国际接轨的重大改革。该基本规范将于2009年7月1日起首先在上市公司范围内施行，并鼓励没有上市的其他大中型企业执行。

随着市场经济的发展和企业环境的变化，单纯依赖会计控制已难以应对企业面对的市场风险，会计控制必须向风险控制发展；同时，各部门之间的内控要求也有待于进一步协调，以便为进行内部控制的自我评估和外部评价提供统一标准。因此，统一的、以风险控制为主要目标的内部控制规范的建立正越来越多地被提到企业经营管理的日程上来。

3.市场国际化、经济全球化的趋势促使企业建立健全企业内部控制规范

市场是商品经济发展的必然产物。市场的国际化，源于国际贸易。第二次世界大战之后，经济发展国际化趋势成为世界经济发展的必然结果。发达国家与发展中国家、发达国家与发达国家之间、发展中国家之间相互开展贸易，相互之间进行直接投资。例如，波音飞机就是由美国生产的发动机、印度生产的软件、马来西亚生产的轮胎、我国生产的座椅等组装而成。

伴随着生产与贸易的国际化，金融国际化也成为了一种必然趋势。中国的公司到美国的纳斯达克上市，到纽约证券交易所上市，到欧洲发行债券成为获取国际资本的重要手段。随着企业在世界各国上市，根据各国证券监管部门的要求，各上市公司公司的财务状况、公司治理和内部制度等方面也要受到监管。

国际资本市场大力强化内部控制。安然、世通等财务舞弊和会计造假案件的发生，巴林银行倒闭案的发生，严重冲击了美国乃至国际资本市场的正常秩序。由美国次级债所引发的全球性金融危机使美国的经济危机向全世界蔓延，引发了整个世界经济发展的调整与震荡。这表明在经济全球化的过程中，经济的不确定性对企业产生的风险越来越大。为了强化企业抗风险能力，必须加强企业内部控制。

综上所述，建立和实施企业内部控制规范，是经济社会发展的迫切要求，是新形势下监管部门落实科学发展观、服务企业改革与发展的重要举措。

第三节　企业建立和实施内部控制的原则

建立健全完善的内部控制制度，有利实现企业内部控制的目标。为此，企业在建立与实施内部控制时，应当遵循全面性、重要性、制衡性、适应性和成本与效益对比等原则。

1.全面性原则

即内部控制应当贯穿决策、执行和监督全过程，覆盖企业及其所属单位的各种业务和事项。

现代企业制度建立了由董事会和股东会掌握决策权、由经营管理层执行经营权、由监事会执行监督权的相互分离和相互制约的制度安排。在这种制度框架下，企业又按生产经营管理的需要，建立了相应的营销、研发、生产、财务、人事等生产经营管理系统。而在每个子系统中又分为不同的岗位，例如，在财务部门分为会计主管、出纳、会计等岗位。内部控制建设全面性原则要求：

（1）内部控制制度与公司治理相联系。内部控制制度必须将公司的决策权、执行权和监督权有机结合起来。

（2）内部控制制度必须贯彻到营销、研发、生产、财务、预算等价值链之中。

（3）每一个部门之间的不相容岗位之间也必须建立相应的内部控制制度。

2.重要性原则

内部控制应当在全面控制的基础上，关注重要业务和高风险领域。

在企业经营管理过程中，各生产经营环节之间相互联系，但各自所面临的风险程度是不同，这就要求在内部控制的建设过程中，关注重要业务和高风险领域。例如，在决策权、经营权与监督权之间，决策权关系到企业发展方向，它所承受的风险最大。因此，企业内部控制应关注如何建立起科学的决策程序，确保企业决策权的正确运用。重要性的判断还需要职业判断，其重要性程度也需根据行业特点的变化而变化。例如，银行业中，银行发放贷款前对于客户资信情况要进行调查，银行发放贷款后，收回贷款本息成为重要的事项，银行应加强对贷款的管理。

3.制衡性原则

内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督，同时兼顾运营效率。

没有制约的权力必然产生腐败。企业内部控制制度的核心就是通过建立相应机构对企业的权力进行制约，确保企业各部门之间相互依赖和相互制衡，以确保企业的高效运营。

4.适应性原则

内部控制应当与企业经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应，并随着情况的变化及时加以调整。

作为利益相关者契约结合体，由于各企业所处行业不同，各行业所面临的风险各异，企业在不同的发展阶段所面临的情况也有很大差别，这就要求企业在建立内部控制制度时，应与企业所处的行业、业务范围、竞争状况和风险水平、企业发展的不同阶段相适应，确保企业内部控制目标的实现。

5.成本效益原则

内部控制应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有效控制。

任何一种制度的建立总会发生一定的成本，同时，它也将产生一定的效益，内部控制度的建立也不例外。这样企业在建立和实施内部控制过程中时，应权衡实施成本与预期效益，实现以最小的成本获得最大的预期收益。

第四节　企业内部控制的框架与体系

根据企业内部控制标准委员会所达成的共识，我国企业内部控制制度体系的基本目标为：总结我国经验，借鉴国际惯例，有效利用国际国内资源，充分发挥各方面积极作用，通过3～5年的努力，基本建立一套以防范风险和控制舞弊为中心、以控制标准和评价标准为主体的内部控制制度体系，以及以监管部门为主导、各单位具体实施为基础、会计师事务所等中介机构咨询服务为支撑、政府监管和社会评价相结合的内部控制实施体系，推动公司、企业和其他非营利组织完善治理结构和内部约束机制，不断提高经营管理水平和可持续发展能力。

根据这一目标，建设一套控制标准体系和评价体系建设是内部控制体体系的重中之重，因为它既是内控体系建设的基础，又是适应证券监管的迫切需要。控制标准体系主要包括基本规范、具体规范和应用指南。

基本规范规定内部控制的基本目标、基本要素、基本原则和总体要求，是制定具体规范和应用指南的基本依据，在内控标准体系中起统驭作用。

具体规范是根据基本规范，对企业办理具体业务与事项从内部控制角度做出的具体规定。

应用指南是根据基本规范和相关具体规范制定的详细解释和说明，主要是为某些特殊行业、特殊企业、特定内控程序提供操作性强的指引。

基本规范共七章五十条，各章分别是：总则、内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督和附则。此次基本规范的印发，标志着中国企业内部控制规范体系建设取得了重大突破。

该基本规范一大突破是科学界定了内部控制的内涵，强调内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的，旨在实现控制目标的过程，有利于树立全面、全员、全过程控制的理念。基本规范强调，内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。

该基本规范还有机融合了世界主要经济体加强内部控制的经验，提出了企业建立与实施有效内部控制的要素，即构建以内部环境为重要基础、以风险评估为重要环节、以控制活动为重要手段、以信息与沟通为重要条件、以内部监督为重要保证，相互联系、相互促进的五要素内部控制框架。

此外，该基本规范还开创性地建立了以企业为主体、以政府监管为促进、以中介机构审计为重要组成部分的内部控制实施机制，要求企业实行内部控制自我评价制度，并将各责任单位和全体员工实施内部控制的情况纳入绩效考评体系；国务院有关监管部门有权对企业建立并实施内部控制的情况进行监督检查；明确企业可以依法委托会计师事务所对本企业内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。

具体规范涉及财务报告内部控制和其他方面的控制（如对符合企业经营目标的控制）。

应用指南是根据基本规范和相关具体规范制定的详细解释和说明，主要是为某些特殊行业、特殊企业、特定内控程序提供操作性强的指引，主要包括：《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制应用指引》和《企业内部控制鉴证指引》等。

《企业内部控制评价指引》要求，企业应当根据《企业内部控制基本规范》和本评价指引，结合本企业的实际情况，制定内部控制评价办法，明确内部控制评价的原则和内容、程序和方法，以及报告形式等相关内容，确保内部控制评价工作落到实处。

目前制定的《企业内部控制应用指引》中的20多项指引，主要包括组织架构、企业发展战略、人力资源、企业文化、社会责任等指引；按照资金流，则主要划分为资金、研发、工程项目等指引；按照物流，可分为采购、销售、存货、固定资产、投资等指引；按照信息流，可分为全面预算、合同、内部报告、信息系统等指引，按照特殊行业，则分为银行业、保险业、证券业等具体指引。

第五节　企业内部控制的外部审计

为了保护投资者的利益，解除企业经营管理者的受托责任，要求企业的财务报告必须经过注册会计师的审计。现代审计目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表发表审计意见，即财务报告是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况。因此，审计是提高财务报告信息质量的一项重要制度安排。

由于注册会计师是以超然的独立的第三者身份，对被审计单位财务报表合法性、公允性发表意见，因此，经注册会计师审计后而签发的审计报告具有鉴证作用，得到政府及其各部门和社会各界的普遍认可。政府有关部门，如财政部门、税务部门，企业股东及债权人主要依据注册会计师提供的审计报告来判断企业财务报表是否合法和公允，是否公允地反映了财务状况和经营成果，并据以进行投资与信贷决策。

正由于审计的独立性和专业知识的权威性，因此，审计具有鉴证作用。也就是说如果企业的财务报告经注册会计师审计后，审计师会提出具有权威性的专业报告，这种报告值得人们信赖，人们可以据此正确判断企业的经营的情况并做出相关的决策。内部控制制度与企业的财务报告息息相关。这是因为，确保企业财务报告信息质量既是内部控制的目标之一，也是审计所需达到的目标。因此，企业内部控制制度建设的有效性与否可以通过审计活动来实现。随着我国内部控制制度的建立与完善，要求在企业在经营过程中进行贯彻执行。但由于存在信息不对称，企业是否真正贯彻了企业内部控制制度，内部控制制度是否运行有效，还需由具有独立性和专业性的审计部门通过测试，并对企业内部控制运行的有效性进行评价，并提供相应的审计报告。

第二章　内部环境

《企业内部控制基本规范》（以下简称规范）第五条中明确界定了内部环境的主要构成内容，一般包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策和企业文化等。规范第11～19条对相关内容做了原则规定。作为企业实施内部控制的基础，内部环境的极端重要性显而易见，它从根本上决定着企业内部控制的有效性和效率。

第一节　公司治理的内部控制

一、公司治理的内部控制目标

（一）公司治理与内部控制的内涵和相互关系

公司治理是所有者和债权人用来控制和要求经营者对受托资源履行相关责任时，进行的一系列制度安排。通过一套包括正式或非正式的、内部和外部的制度或机制来协调公司与所有利益相关者间的利益关系，以促进公司决策的科学化，从而维护利益相关者的利益。

公司治理和内部控制是不可分割的，需要将内部控制纳入公司治理路径之上，否则将形成内部控制的盲区和弱控区，使内部控制失效问题无法从源头上得到解决。内部控制在实质上是实现企业目标的途径和方法，实现公司治理与内部控制的有机结合，才能从根本上解决控制问题。

公司治理的内部控制是最高层次的内部控制，是通过治理结构的设计，由公司治理主体（企业关键资源提供者）实施权责配置、制衡、激励与约束、协调等功能，促使管理人员更好地履行责任。公司治理的内部控制是由股东大会、董事会和经理层构成的内部权力机构的权力分配及其相互制衡机制，其关键点在于明确划分股东、董事会和经理层各自的权力、责任和利益，形成三者之间的权力制衡关系，最终保证企业规章制度的有效执行和企业目标的实现。企业的所有者（以股东为首的利益相关者）选举董事组成董事会来监督公司的经营管理活动。

很显然，“公司治理”、“内部控制”及相应的“组织结构”（机构设置），在内涵和外延上都不免存在一定程度的交叉。例如，内部审计机构，它既是企业的组织结构的重要组成部分，又是内部控制的重要组成部分，当然也是公司治理的必要内容。然而，并非每个部门都有这种特点，某些组织机构与内部控制的交叉相对就少一些，例如公司的研究开发部门等。

（二）公司治理的内部控制目标

公司内部控制的目标已在本书第一章中阐述过，公司治理内部控制的目标与规范第三条中规定的“内部控制的目标”是一致的，前者是后者在公司治理过程中的具体体现。公司治理内部控制旨在通过治理结构的设计，实现内部控制和公司治理的相互融合，形成股东、董事会和经理层的分工与制衡，化解矛盾、凝聚力量，防范经理人的道德风险和逆向选择，制衡大股东行为，保证企业健康有效运行和可持续发展。对此，可做如下概括。

1.抑制经理人舞弊或防范道德风险

根据委托代理理论，代理问题存在于企业内部的每一个层次上，代理关系虽然可以降低经营成本，但增加了代理成本。为了解决代理问题，就必须建立一个健全的治理结构，以实现企业目标，保护以股东为首的利益相关者的权益，降低代理成本。

管理层为了追求自己的私利，会冲破自己的职业道德防线做出逆向选择，甚至会产生经理人员舞弊，损害股东和其他利益相关者利益的行为，其具体表现为：

（1）在职消费膨胀。例如用公款建设或购买更大更好的住房，公车私用，公款私存，用公款支付国内外旅游费用，用公款吃喝娱乐等。

（2）侵占和转移企业资产。一些经理人把企业资产转移到由自己或其亲朋好友开设的公司，或通过关联交易转移利润，还有一些经理人员利用职务之便贪污、私分企业资产等。

（3）高额薪酬。表现为经营管理人员和员工工资、奖金、集体福利等收入增长过快，超过企业成长速度，侵占企业利润。

（4）经营短期行为。一些企业经营管理者的经营决策行为短期化，不考虑企业长期利益和发展，而是把经营决策限定在经营者可预见的，能够使自己的业绩、地位、利益最大化的时间范围内。

（5）信息披露失真、报喜不报忧，甚至搞“暗箱操作”。一些经营业绩较差的企业经营者指使财务人员做假账，以掩盖企业的真实经营业绩，为自己谋取利益。

（6）盲目扩大公司规模。表现为过度投资或恶性增资，造成资产使用的低效率，并可能导致企业陷入困境。

针对上述情况公司治理的内部控制目标之一就是治理主体对经营者实施监督和激励，例如董事会通过客观评价公司的经营绩效来判断经理层的经营管理是否有效，抑制经理人腐败行为，防范道德风险和逆向选择。

2.化解矛盾，凝聚力量，保证投资回报，实现价值增值与企业的可持续发展

利益相关者理论认为，公司不仅要维护大股东利益，还应该考虑中小股东、员工、经理、债权人、供应商，以及客户的利益，履行企业社会责任等。股东权益是股东基于其对公司的投资依法享有的权利和利益，只有维护了股东的基本利益，才可能维护其他利益相关者的利益。股东利益仍然是对代理问题进行分析的首要问题。但目前大股东利益侵占企业利益或侵占其他利益相关者权益的问题时有发生，主要表现为：

（1）获取超额控制权。大股东通过金字塔形股权结构，投入少量现金，获得远远超过现金投资比例的控制权。

（2）转移企业资产。大股东利用掌握的控制权，将公司资产转移。

（3）分化企业发展机会。大股东获得某一企业控制权后，为了某种特殊利益，有时会分化该企业的发展机会。

（4）窃取企业利润。大股东通过担保、关联交易等形式，占用或窃取公司利润。

（5）委派不适当的高层管理人员。大股东委派不称职的高层管理人员，导致企业管理混乱。

（6）大股东置小股东和债权人的利益于不顾，不分红或少分红，长期拖欠大量债务。

针对上述情况，公司治理的内部控制的第二个目标就是需要协调大股东与中小股东、股东及其他利益相关者之间的利益关系，形成股东、董事会和经理层三者的权力制衡机制，减少代理问题带来的矛盾，化解各利益相关者之间的利益冲突。凝聚各方力量，保护投资者的投资回报，从而实现企业健康有效运行和可持续发展，才会使董事会和经理人在制定规则时能兼顾利益相关者权益。

【案例2-1】　史密斯先生是一家中外合作企业外方的董事长兼首席执行官（CEO），每年都要来中国，以前他来中国的所有费用都由公司报销。公司新的首席财务官（CFO）上任后不久，董事长又来到中国，在中国旅游、购物、聘用翻译，花了大约两万多美元。回国以后他去报销，公司的CFO详细了解了这些开支具体情况后，委婉地告诉他不能报销。根据董事会的规定，董事长报销要由审计委员会主席批准，而CFO是审计委员会主席。从此以后，公司给董事长定了规矩：第一，与公司业务无关的费用不能拿到公司报销，要自己负担；第二，翻译是为公司工作的，不能让翻译为自己服务，如果请翻译就要自己付费。那么，对董事长和首席执行官的约束是否符合公司治理内部控制的目标呢？

点评　本案例中，新上任的CFO遇到了在常人看来很棘手的问题，但他的反应和处理开创了一个很好的工作局面。应该说，在原来对CEO报销问题的处理中，不符合公司治理内控目标，不仅CEO本人成了内控的盲点，还有可能把这个盲点扩大，成为盲区。新上任的CFO利用有利时机，改变了原来的做法，很好地贯彻了内控要求，维护了公司利益。

公司治理目标的实现有两条主要路径：一是依靠科学合理的公司治理结构与机制；二是实施切合公司实际情况的行之有效的管理控制。对此，将在本章下文述及。

二、公司治理结构与机制

规范第11条对公司治理结构与机制明确做出规定：“企业应当根据国家有关法律法规和企业章程，建立规范的公司治理结构和议事规则，明确决策、执行、监督等方面的职责权限，形成科学有效的职责分工和制衡机制。”同时，本条目其他几款还对股东大会、董事会、监事会、经理层的职责权限做出了原则规定。

在现代公司治理结构中，股东（大）会享有法律法规和企业章程规定的合法权利，依法行使企业经营方针、筹资、投资、利润分配等重大事项的表决权；董事会对股东（大）会负责，依法监督企业、董事、经理和其他高级管理人员依法履行职责；经理层负责组织实施股东（大）会、董事会决议事项、主持企业的生产经营管理工作。在这种公司治理结构与机制中，行使企业经营决策权的董事会属于核心地位，也是内部控制有效性的关键。因此，本书将重点说明董事会的相关问题。

（一）董事会的功能及其有效性的判断

董事会是一个受托责任主体，董事会受利益相关者委托管理企业，由不少于法定人数的董事组成，是代表企业行使法人财产权的会议体或组织，是企业法人的决策机构和监督机构。董事会是治理型内部控制的重要组织形式，是一种减少代理链条，降低代理成本的选择。一个积极主动的董事会对于内部控制是非常重要的。

1.董事会的功能

20世纪90年代以前，在跨国公司中，人们认为董事会是首席执行官（CEO）战略决策的顾问。从90年代开始，大型公司的欺诈行为使得股东们对“橡皮图章式”的董事会越来越不满，建立负有更大责任的董事会的呼声不断增强，董事会的职责开始拓展到内部控制和战略管理领域，形成了四项基本功能，即制定战略、确定政策、监督管理者和承担责任。但在具体实践过程中，董事会的活动差异很大。一个极端的情形下，董事会只是任命CEO并赋予其充分权力，而将干预维持在最低限度，而另一个极端，董事会则把自己看做是最高管理者，提出或批准所有重要决策。规范中规定董事会的主要功能则是对股东大会负责，即承担责任，同时，依法行使经营决策权。

随着外部环境和公司绩效的变化，董事会结构发生了变化，这一变化又使董事会对企业战略有了更多的参与。福特和强生等国际知名大公司，经过了百年的历史之后，股东已经换了，员工已经换了，产品也换过了不知多少代、多少种了，组织的创建者及其后任的领导者们也早已不在了，使这些公司屹立不倒的原因除了品牌之外还有什么呢？这些企业成功的秘诀在哪里呢？以董事会为核心的一套制度、管理和运作规则体系可能是这些企业共有的特性，也是企业得以长期稳定发展的根本原因，优秀的企业必然有一个有效的管理团队和有效的董事会。

2.董事会有效性的判断

如何从制度上保证董事会有足够的激励并约束董事会来监督经理层，防止它与经理层合谋，董事会是否真正发挥了其应有的功能，通常须借助以下几个标准进行判断。

（1）权责分明，建立制衡与问责制度。内部牵制是内部控制发展的最初阶段，但其“不相容职务相分离”的思想作为内部控制的核心却一直沿用至今，内部控制在此基础上遵守相互牵制、相互制衡的原则，通过进一步细化控制程序来实施监督。公司治理与内部控制都应遵循相互牵制、相互制衡的原则，经理层和董事会的职权要适度分离，如果董事会和经理层由同一些人担任，或者董事会被内部人控制，将会使决策权、执行权和监督权集于一身，那么治理层面的控制就可能流于形式。董事会是公司治理的核心，也是内部控制的核心，要避免董事会与经理层职务的过多重叠，建立健全董事责任追究与免责机制，保证决策的及时正确，并要将风险责任落实到个人，明确奖罚责任，消除控制中的薄弱环节。

（2）建立并实施独立董事制度。董事分为两种类型，即执行董事和非执行董事。执行董事同时又是本公司的内部行政人员，通常是公司的高级经理。非执行董事又分为外部董事、独立非执行董事或独立董事。其中，独立董事是指除了董事身份外与公司没有任何其他契约关系的董事。他们既不是公司的雇员及其亲属，不是公司的供货商、经销商、资金提供者，也不是向公司提供法律、会计、审计、管理咨询等服务的机构职员或代表，不存在任何可能影响其对公司决策独立判断的关系，也不受其他董事的控制和影响。设置独立董事的目的是为了避免“内部人控制”问题，防止拥有控制权的内部人（大股东、经理人）利用公司资源为自己谋利益。把独立董事引入公司治理能够提高董事会实现低成本监控的有效性，而且可以降低高层管理者合谋和损害股东利益的可能性。独立董事由于不依附或受制于任何利益集团，有利于增强董事会的独立性；独立董事可以为企业带来新信息、新思想、新技能，对企业经营风险、财务风险、违规行为提出警示，对经营战略、投资、预算等提出独立、客观的建议，对管理控制运行效果做出评价；他们还可以考核经理层绩效，监控经营者的不当行为，增加信息透明度，提高董事会决策的科学性和公平性，提高企业社会责任和道德意识，保护中小投资者的利益。因此，独立董事被股东和公众认为是企业绩效与道德的护卫者。但是，独立董事要保持独立性就必须与企业保持一定的距离，而有效率的监督又要求独立董事对企业尽可能了解，但接近经营者和各层次员工又会对独立性产生不利影响，两者之间有一个“分寸”的把握问题。要关注独立董事的“经济人”行为，而权责的不对称必然导致独立董事制度效率降低。独立董事的薪酬来自企业，如果让独立董事保护中小股东的利益，而又不与自身利益相冲突，难以达到帕累托最优，这是独立董事制度实施中要注意的。

（3）关注“内部人控制”。委托代理关系中要关注“内部人控制”，而相应的解决方法是让更多的外部人参与到内部控制中来。董事会中要有除控股股东之外的其他利益相关者代表，以改善企业决策水平和监控质量。小股东出于搭便车的心理，缺乏监督经营者的积极性。在治理型内部控制中，需要有更多的利益相关者参与到内部控制之中。例如，主要债权人或其代表加入董事会，有利于加强对资金流向的监督，促使资金得到充分合理的利用，从而保护股东之外的投资者的权益；重要客户董事的加入，有利于维护客户权益等。

（4）建立内部审计制度。内部审计制度是内部控制的一部分，发挥着风险监控、内部控制和公司治理的作用，它包括审计委员会和内部审计机构。在董事会中设立审计委员会，并建立常设的内部审计部门，通过独立性建设，可以保证和提升内部审计效率。内部审计机构为管理当局和审计委员会服务，其使命将从“审计师实施审计”向“审计师帮助创建程序，以期达到组织成功所需的内部控制”的方向发展。

（5）完善的信息传递与披露制度。内部控制要保证信息沟通渠道顺畅，解决委托人与代理人之间的信息不对称问题，及时、准确地将经营成果、财务状况、现金流量、重大风险、内部控制执行等情况报告给董事会；要保证信息的真实、完整性，完善信息披露制度，充分利用企业内部、外部信息；实施有效的举报制度，确保与最佳内部控制实践之间的偏差能够控制在一个合理的范围之内。例如，有些公司的审计委员会成员可以进入举报邮箱，从中获得重要信息，这样有利于提高董事会的治理效率。

【案例2-2】　中企公司出台了一项收购计划，为了完成这次收购计划，公司花费近千万元，这对公司来说是很大的一笔支出。根据市场分析，这项计划风险很大，可能给公司带来巨大的损失。该公司的一位外部董事担心，收购一旦失败，作为董事可能会因为没有尽责而被股东投诉。他更为担心的是近两个月来，公司董事长已经取消了所有的董事会会议，董事长不是通过董事会，而是自己决定了这项计划。这位董事建议与他共事的部分外部董事召开会议，并要求不能有内部董事出席。结果没有一个外部董事接受他的邀请，并有外部董事把他的建议通报给了公司董事长。这位董事随后收到了公司法律顾问给他的一封信，控告他企图召开“秘密”会议，之后又被告知不会再被提名担任董事之职。

点评　这位外部董事为什么被罢免？这家公司的董事会还有效吗？本案例中有以下三个关键点值得关注：其一，外部董事的做法符合法律要求并无不当或越权之处，不仅如此，这种行为既有利于保证重大决策的正确性，也有利于其免责，因而还是应当鼓励的；其二，这位外部董事的命运也正是其他几位外部董事拒绝接受其邀请的原因，其真实原因自然是伤害了董事长的感情并有可能妨碍其决策，至于法律顾问信中所指显然是“莫须有”的；最后，外部董事流于形式，外部董事连参加会议的机会都没有，董事会显然也成了空壳，徒有其名，这家公司的董事会实际上是无效的。遗憾的是案例中的外部董事的情况并非杜撰或罕见。

（二）董事会的信息与沟通

董事会的所有成员不可能像经理层那样了解企业经营状况，其决策依赖于由经理层提供的相关信息。衡量董事会效率的最重要的标志就是董事会及其专门委员会的信息质量。但是，如果董事得到的信息全部来自管理层，就可能存在信息不对称风险。有些企业管理层对独立董事进行信息封锁，使他们在开会之前一两天才收到财务数据等，导致独立董事无法有效地履行监督职责。例如，某公司独立董事对其在董事会会议中对于管理层的提议只能做出这样无奈的解释：“我们既没有建议也没有评价，因为对公司的策略一无所知。在仅仅几十分钟的时间里，我们被迫批准一项管理层研究了几个月的计划，这既不科学，也不可能。”可见，只有在董事与经营者之间能够畅通地交流信息的情况下，董事会才具备监督和决策能力。董事会成员也需要公司治理信息，如董事会自身的运行状况、经理人职责履行情况、利益相关者对公司的评价等。

（三）董事会的规模和结构

1.董事会规模

董事会规模被认为是影响财务信息质量的一个重要因素。组织理论认为，大型组织需要花费更多的时间制定决策，董事会规模过大时，董事之间的交流、沟通会受到阻碍，效率会降低。虽然董事会的监督能力随着数量的增加而提高，但是协调和组织过程中的损失将超过董事数量增加所带来的收益。因此，利普顿（Lipton）建议把董事会的规模限制在10人以内，最好是8～9人。詹森（Jensen）等在分析现代公司内部控制机制失败问题时也指出，董事会规模过大，公司更容易被CEO所控制，并且董事会的有效性和监督能力都下降，相应的财务信息质量不可能提高，董事会规模过大是治理失败的原因之一。

2.董事会构成

董事可以分为内部董事（公司雇员）和外部董事（非公司雇员），外部又可以分为独立外部董事和关联外部董事。独立董事制度是财务报告内部控制的重要组成。独立董事的存在有利于制衡大股东，防止大股东利用其控股地位做出分割中小股东利益的行为；还有利于加强对经理人员的监督，防止内部人控制，而且独立董事一般都是管理、经济、法律、会计等方面的专家，从而有可能提高财务报告质量。独立董事的最低数量要求也是关注的焦点，外部董事比例越高，董事会监督能力越强。在过去的40年中，美国大公司的董事会构成发生了重大的变化，大部分的董事会席位已被外部董事所控制。

董事会的独立性影响着董事会治理绩效和其委托人的利益，如何保障和促进董事会独立性，成为董事会建设的焦点。引入外部独立董事是保障董事会独立性的重要手段，可以形成对内部人的有效制约，维护所有者权益。独立董事与执行董事的差异在于独立董事的独立性，这种独立性决定了董事在董事会及其公司中的地位、职责和治理作用。在现实中，独立董事的问责制度弱化，主要由公司管理层或大股东推荐董事，这可能导致董事会的内部人控制问题；独立董事职权规定过于简单，难以有效行使监督权、否决权；独立董事的个人收益与企业绩效没有直接联系，从而缺乏监督动力。一位长期担任独立董事的人士认为：“董事会权力分配不均，运行不力。内部董事过于坚持传统和个人意见，外部董事缺乏必要的信息来源。董事会的两个核心职能是监督长期战略和聘任、考核与激励高层管理人员，而这些职能已经变质。总之，难以独立行权，让签字就得签，因为是大股东把我请来的。”

【案例2-3】　在微软公司董事会的10个成员中，只有2个管理层的成员是执行董事，一个是比尔·盖茨，另外一个是史蒂夫·鲍尔默──微软现在的CEO，其余的8个人都是独立董事。独立董事与公司没有业务往来，只作为公司的董事而存在，即便是一个董事的配偶、子女和其他亲属在公司工作也应披露。选择董事的时候，微软公司注重其背景的多样性，8位独立董事中，有两位是根据美国证券法规定有资格被称为财务专家的，一位是摩根大通的前首席财务官，另一位是AT＆T公司的首席财务官，这是为了让董事会成员有足够的财务知识；一位哈佛商学院的教授；一位原美国劳工部长（负责劳工关系）；来自宝马公司的赫尔穆特·庞克（Helmut Panke）是美国本土之外的成员，选择他的目的是为董事会带来有价值的全球视点。

据此判断，微软公司的董事会结构显然是出于公司内控的需要而确立的，有助于监控经理层，是一种合理的结构安排。外部董事占据了董事会的绝大比例，董事会成员的知识结构与职业背景合理互补，充分保证了决策的超然独立和正确性，这种结构的潜在问题和关键因素在于外部董事对于公司的忠诚度和敬业精神。

（四）董事会所属专门委员会

董事会下设职务细化的专门委员会，其设置依据董事会的规模、性质而有所差异。但一般来说，专门委员会不宜过多，因为过多地设立委员会会造成交流过滤以及权力的层次性，权力膨胀的专门委员会可能取代董事会。有效的董事会将重大事项交给全体董事决定，而专门委员会只是做辅助工作或完成专项任务。董事会所属专门委员会通常包括战略委员会、薪酬委员会、提名委员会、审计委员会等。其中，战略委员会对战略控制具有积极的影响，审计委员会对内部控制的设计和运行具有重要影响。审计委员会一般由董事会聘请独立董事组成，成员主要为财会专家、其他专业人员（如法律、工程技术人员等）。审计委员会并不是要取代财务负责人或者内部审计人员，独立的审计委员会是实现权力制衡的关键。

（五）董事会及其成员的权利、义务和职责

董事在公司权力结构中具有特定的法律地位，需要承担特定的法律责任和义务。董事的义务通常分为勤勉义务和诚信义务。勤勉义务指的是董事有义务对公司事务付出适当的时间和精力，定期参加董事会议，关注公司经营，并以维护股东和公司最佳利益为原则履行职责。董事们要了解关键的公司治理问题、利益相关者以及对利益相关者的责任。诚信义务要求董事在改造责任时必须诚实且合理地相信其行为符合企业最佳利益，在个人利益与公司利益发生冲突时，保持应有的公正性。为保证董事会职能发挥，董事会一般要履行如下职责：

（1）作为代表股东的常设机构，向股东大会报告工作。

（2）对全体股东负责，执行股东大会决议。

（3）制定公司战略、宗旨和使命。

（4）做出公司的重大决策，决定公司的经营计划和投资方案。

（5）负责对公司财务进行审核与控制。

（6）制定公司的基本规章、制度，并监督其执行。

（7）对管理层的行为与董事会决议执行情况进行有效控制。

（8）管理公司信息披露事项。

（9）听取公司董事长/总经理的工作汇报并评价其绩效。

（10）法律、法规或公司章程规定以及股东大会授予的其他职权。

（六）董事的管理经验与知识结构的控制

董事的知识结构是其改造职责的基本条件之一，丰富的管理经验有助于董事实施监督和做出决策。董事应具备市场、设备和管理经验，具有行业、财务、客户、管理控制、法律方面的基础知识，具备风险判断、战略规划等方面的能力，但董事的经验与知识结构不是决定董事会效率和效果的唯一变量，只有当董事会凝聚成为一个整体，并客观地运用共同的判断力时，董事们才能更好地发挥作用。

1.关注要点

董事应具有足以履行其职责的知识和经验，具体包括：董事应拥有足够的知识、行业经验，以有效地开展工作。董事会专门委员会的人员配备应足以处理专业性、重大性事务。

2.主要措施和程序

（1）公司应在公司章程中规定董事的任职资格。

（2）公司慎重地选择董事以及各专门委员会成员的人选，董事在股东会投票表决选举产生，董事应具有丰富的知识和经验，独立董事应具有较高的威望，能为董事的监督提供质量保障。

（3）公司对董事会及专门委员会的会议议程进行规定，保证与议题相关议案、文件等能够提前送达相关人员，使其有足够的时间了解议案并做出正确判断。

3.对应的实证记录

（1）董事会成员履历。

（2）监事会成员履历。

【案例2-4】　2007年1月，宝钢集团（《财富》世界500强第307位）宣布，徐乐江接替谢企华出任集团的董事长。宝钢集团是国资委19家试点企业之一，股份公司上市后就按照上市公司要求的治理结构运作，引进了外部董事。现在，国有股东作为出资人的概念越来越强了，开始按照市场经济的契约机制和委托机制来办事。国资委派出董事，他们代表国资委，很清晰。新加坡航空公司的董事长周俊成，香港利丰集团的董事长冯国经，都是国资委请来的，他们的身份与国有一点没关系，他们都有自己的家族公司，但是也都担任他们政府公司领导。现在，在宝钢的9人董事会中，除了来自内部的4位董事（董事长、副董事长、总经理和职工董事），另外5个董事没有一个从事过钢铁行业。但是，他们有丰富的市场经济经验，所以对公司投资项目回报的判断非常敏锐。这些外部董事也使公司的治理更规范、更透明。同时，董事会的决策权和经营者的执行权严格分开了。董事会下设几个委员会，如薪酬委员会、审计委员会、常务委员会等。董事会是票选制，董事长也只有一票。

宝钢董事会的结构和董事的经历对于其他上市公司和拟上市公司都有很大启发。现代企业制度的建立，特别是现代法人治理结构的建立和完善，对中国未来的企业经营意义深远，这无论是对国有企业还是民营企业都一样。不要给企业治理贴标签，说这是社会主义，那是资本主义，其实它是人类在经济行为里摸索出的一套共同的管理方法，这一点是共通的。

（七）董事会与监事会独立性控制措施

1.关注要点

董事会和监事会独立于管理层，可以对管理层的决策提出建设性的必要的质疑。具体包括：

（1）对管理层决定（如经营决策、重大交易）进行推断并提出质疑，对前期经营结果进行质询（如预算执行差异）。

（2）有权询问和详查公司的经营活动，提出不同观点，并在认为必要时采取适当的行动。

2.主要措施和程序

（1）公司董事会的构成及独立性符合《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）要求。根据公司章程，决定公司董事会组成。公司的独立性非执行董事由董事会提名，并由股东大会选举产生。公司董事会向股东大会负责，按照公司章程、公司董事会工作手册履行对管理层战略决策、重大交易、预算执行差异质疑等职责。

（2）公司董事会参与讨论决策有关重大事项，并以其丰富的专业知识和经验，就公司规范动作和有关经营工作提出意见，发表独立意见。

（3）董事会每年至少召开3次例会，且经1/3以上董事或者监事会、董事长提议均可召开临时董事会会议。

（4）公司董事会下设审计委员会，审计委员会以独立董事为主组成，审计委员会主任委员由董事会从独立董事中提名产生。

（5）监事会应包括比例不低于1/3的公司职工代表，监事会每六个月至少召开一次会议，监事可以提议召开临时监事会会议。

（八）董事会所属专门委员会在内部控制中的作用

1.关注要点

建立董事会专门委员会，以特别关注和处理相关重要事件，他们的专业和资历能够使其有效地处理相关的重要问题。

2.主要措施和程序

（1）公司董事会一般至少要下设审计委员会、薪酬委员会，其他的根据公司实际情况设置，比如战略委员会、提名委员会等。

（2）董事会的专门委员会全部由董事组成，其中审计委员会主要由公司独立董事组成，并由其中一位担任主任委员，其中至少有1名具有会计审计或相关财务管理专长的成员。薪酬委员会的成员中独立非执行董事应占多数，并担任主任委员。

（3）董事会专门委员会的主要职责是为董事会进行决策提供支持。专门委员会的董事，往往会分别侧重研究某一方面的问题，并为公司管理水平的改善和提高提出建议，但不对提案本身做出决定。

3.对应的实证记录

各专门委员会会议记录。

（九）董事会及其所属委员会应及时充分地获得信息

1.关注要点

管理层须向董事会、审计委员会和监事会及时充分地提供信息，以便其及时监督管理层的目标和战略、公司的财务状况和经营，以及重大协议的条款等。具体包括：

（1）董事会定期收到关键信息，例如，财务报告、主要的市场变化趋势、重大合同和谈判信息。

（2）董事相信其得到了适当的信息。

2.主要措施和程序

（1）公司制定公司董事会工作手册，规定董事会全体董事有权获得为履行职责所需的公司信息。公司董事会秘书，负责协调董事会和各委员会对所需信息的收集工作。公司定期向董事会成员提供日常信息、如快报、经营月报等。

（2）董事会每年至少召开3次例会，董事会例会议程的议案和文件至少在会议召开前7个工作日送达各位董事。除上述例会外，经1/3以上董事或者监事、董事长提议，可以召开临时董事会会议。临时董事会的议案和文件至少在会议召开前3个工作日送达各位董事。

（3）审计委员会定期从公司管理层和法律顾问等有关方面了解可能对公司财务报告产生重要影响的法规遵循事项的更新信息。

（4）公司对外信息披露遵循《公司信息披露控制和披露程序的原则》，董事会秘书负责会同公司有关部门，做好对外信息披露工作。

3.对应的实证记录

（1）董事会成员收到的信息记录。

（2）审计委员会成员收到的信息记录。

（十）获知和调查不正当行为

1.关注要点

为董事会或审计委员会提供充分、及时的信息，以便及时获知敏感信息，调查不当行为，例如：重大的法律诉讼、监管机构调查、贪污、挪用公款、滥用公司财产、违反内部人员交易法规、非法支付等。具体包括：

（1）存在告知董事会重大问题的程序。

（2）及时沟通信息。

2.主要措施和程序

（1）公司建立并不断完善出现紧急事项时召开董事会会议的机制和重大事件汇报的程序，即危机处理程序。

（2）审计委员会建立相关程序，接收、保留及处理公司获悉的有关控制与企业风险管理或审计事项的投诉；接收、处理员工有关会计或审计事项的投诉或匿名举报，并严格保密。

（3）审计委员会定期向董事会汇报，汇报事项包括有助于董事会及时了解可能影响公司财务状况及经营业务的重要问题。

3.对应的实证记录

对应的实证记录主要为会议记录。

（十一）确立公司管理层的诚信和道德价值观念

1.关注要点

建立公司管理层的诚信和道德价值观具体包括：

（1）董事会/审计委员会充分参与、评价高层的有效性（诚信和价值观）。

（2）董事会采取行动以保证适当的高层基调。

（3）董事会明确强调管理层应该遵守的行为准则。

2.主要措施和程序

（1）公司董事会对高级管理人员遵守诚信与道德价值观规范的情况进行监督，并授权公司总裁负责实施和监督规范的遵守情况。

（2）公司管理层定期对高级管理人员诚信与道德价值观规范的充分性和有效性做出评价，并根据评价情况和董事会的要求做出修改。

（3）监事会按照《公司法》及《公司监事会组织和议事规则》、公司章程，行使对包括董事在内的公司高层管理人员进行诚信与道德价值观规范遵守情况的监督。

3.对应的实证记录

主要包括管理层遵守诚信与道德价值观规范评价报告。

【案例2-5】　郑百文（股票代码600898）公司曾是国内上市较早、设置独立董事较早的公司之一，公司的治理结构在形式上是基本完善的，但同时也是较为典型的“问题上市公司”。由于改制不彻底，运作不规范等诸多原因，独立董事制度发挥作用的效果并不明显。公司董事会成员中不少被证明为“人情董事”、“花瓶董事”，即只要大股东和董事长感觉满意，便可以进入董事会，在独立董事实质上“缺失”的情况下，大股东行为对公司治理和经营管理产生着举足轻重的影响。因此，公司实际上被大股东和内部人操纵，侵害其他利益相关者权益的现象时有发生。在这种特殊体制下，河南某大学外语系的一位教授，被经过重组的郑百文公司聘为四位（超标准）独立董事之一。公司给独立董事开出年收入至少十几万元的津贴，还为董事会成员（含独立董事）和董事会秘书购买了责任保险，一旦在行使职权的过程中产生过失、决策失误，将由保险公司负责赔偿损失。因为公司舞弊，前面提到的独立董事，因失职、涉嫌参与舞弊而被处罚款10万元。

点评　本案例中，作为独立董事缺乏必要的专业背景，又由于“拿人家的手软”自然难以独立地发挥作用，成为真正意义上的“花瓶董事”，而郑百文聘请独立董事的初衷也未必是要其发挥什么独立监督的作用，这从其选聘独立董事的条件和给出的待遇可以做出判断。现阶段我国上市公司都按要求配齐了独立董事，如何发挥其应有的作用将是进一步关注的重点。

（十二）审计委员会的控制责任和风险

规范第13条规定：企业应当在董事会下设立审计委员会。审计委员会负责审查企业内部控制，监督内部控制的有效实施和内部控制自我评价情况，协调内部控制审计及其他相关事宜等。审计委员会负责人应当具备相应的独立性、良好的职业道德操守和专业胜任能力。

有效的审计委员会应具备如下特征：

（1）由独立董事组成，具有客观独立性。

（2）具有专业胜任能力，其成员了解会计、审计和内部控制，具有批判性思维。

（3）权责结构明晰，直接听取内部审计师、外部审计师的报告，获取举报信息。

（4）处于领导地位，有权决定内部审计主要的任免和内部审计预算的审批，积极、主动、强有力且具决定性。

（5）具有前瞻性的方法，使用分析性复核方法，应用风险评估技术等。

审计委员会不能代替审计人员执行重要的审计程序，然而，审计委员会必须对审计人员的工作质量进行评价。如审计委员会应对参与审计活动的审计师的独立性和胜任能力进行评价和监督，审计委员会应查阅会计师事务所和内部审计部门的质量控制报告，对取得的审计报告的质量、财务报告和内部控制讨论的质量进行评价。审计委员会是改善公司治理的关键机构，审计委员会的成员必须有充足的时间和丰富的经验来履行他们的职责。审计委员会要在公开报告中阐明自己应负的责任，其成员不应轻易地逃避责任。

第二节　管理控制

管理控制是指企业管理者实施战略、考核绩效、协调企业内部各类业务、各个业务流程，进行任务控制，促使相关部门和人员统一行动共同追求企业管理目标的过程。

一、组织机构设置与权责分配

规范第14条规定：企业应当结合业务特点和内部控制要求设置内部机构，明确职责权限，将权利与责任落实到各责任单位。

（一）组织机构设置

1.组织结构的内控要求

组织机构的设置受制于企业特定的组织结构。组织结构不应该太简单以至于不能有效地监控公司的业务活动，也不应该太复杂，以致阻碍了信息的顺畅流动。行政人员应该完全理解他们的控制责任，并且拥有与他们的职位相称的经验和知识。

适当构建公司组织结构，以便其具备提供管理活动必要信息流的能力。具体包括：

·考虑公司经营业务的性质，公司的组织结构应适当集中或分散。

·组织结构有利于信息的上传、下达和各业务活动间的流动。

确定适于企业实际情况的合理的组织结构，其主要措施和程序是：

（1）公司按照《公司法》的要求，参照行业内标杆企业的通行做法，结合公司实际，建立规范的法人治理结构（包括股东大会、董事会、监事会和总裁负责的管理机构），即建立起所有权、经营权分离，决策权、执行权、监督权分立，股东会、董事会、监事会并存的法人制衡管理机制。

（2）公司组织机构编制管理遵循“有利于加强经营管理，建立信息畅通、反应灵活、适应公司发展和市场环境变化的运行机制”的原则。

2.企业组织机构的设置原则

（资料来源：龚杰.企业内部控制[M].杭州：浙江大学出版社，2006.）

（1）目标导向原则。
企业有自己的经营战略和经营目标，企业的组织机构是为实现其战略目标服务的，因此，组织机构的建立，首先要考虑的是这种组织机构设置是否能够保证企业最终战略目标的实现。凡是有利于目标实现的部门、机构及岗位，应当考虑设置；与目标实现无关的部门、机构及岗位，就不应该设置。

（2）简洁高效原则。
企业在设置组织机构时，应当分析控制环境、资源条件、业务流程、控制要求等，使组织机构尽可能精干高效，结构力求严密而简化，谨防机构庞大、人浮于事。在完成同样职能的前提下，使组织机构的层次和人员最少，命令和报告路线最短，成本最低，效率最高。由于企业的规模有大有小，产品服务各不相同，技术含量和员工素质有高有低，市场的范围有宽有窄等，所以必须按照自己的特点设置机构，使机构设置符合企业独特的需要。

（3）权责匹配原则，也就是权力与责任相当。
权力和责任必须划分，避免权责不清，有责无权或有权无责，否则就会抑制相关部门和人员的主动性和创新性。

（4）内部牵制原则。
组织机构的设置过程，从本质上讲是一个权力与责任的分配过程。委托代理、激励约束、内部制衡等问题的解决，都要落实到组织机构上来。因此，组织机构的设置，必须研究不相容职务的分离，业务执行机构和监督机构的分离，业务流程的有意分割，有利于防止错误与舞弊。

（5）信息沟通原则。
信息已成为现代企业的重要资源，在组织内部各部门之间信息沟通显得十分重要。通过信息流通，数据共享，可以提高经营和决策效率以及企业竞争力。因此，在组织机构设置中，如何有效地沟通各部门来自内外部的信息，是必须重视的问题。

（6）分工协作原则。
现代企业因为规模庞大，内部专业分工很细，而欲做到实现部门或企业的目标，必须在分工的基础上共同协作完成。如果不能步调一致，目标就难以实现。组织与组织之间、部门与部门之间，不能“老死不相往来”。所以分工越细，协作越重要。

（7）统一指挥原则。
就是一个组织和组织内部成员，只能听从一个上级的指令，严禁多头指挥。不然就成为“九头鸟”，就会指挥混乱，使下级无所适从。

3.企业组织机构设置形式

（1）直线制组织机构。
这种组织机构是一种典型的高度集权的组织形式。有两个或两个以上的管理层次，各层次之间是垂直的领导关系。这种组织机构的内部控制特点是：控制线路明确，控制力度大；信息反馈滞后，控制过程比较长；控制效率与企业规模成反比；对高层管理者的权力监督不易实现。因此，除家族式小企业外，现代企业一般不采用这种组织形式。

（2）直线职能制组织机构。
这种组织机构也是高度集权的垂直领导形式。但在每一个管理层都设置了具有参谋和决策辅助作用的职能部门，它们为实现组织的计划和目标提供咨询和保证，这种组织机构的内部控制特点是：信息处理能力强，控制能力提高；控制部门增加，控制效率也相应提高。其结构如图2-1所示。

图2-1　直线职能制组织机构示例

（3）事业部制组织机构。
这是一种分权制的组织形式，在这种组织机构形式下，根据企业经营战略的要求，按照产品、地区或者客户等来划分，设置拥有独立经营管理权力的部门。企业最高领导层保留重大人事和财务控制等权力，把一部分经营管理权下放到事业部，并通过各类指标对其进行业绩考核与评价。

事业部制是一种分权形式，它的控制特点是：上层管理者对事业部的控制力度降低，事业部具有部分控制权，事业部自身的控制效率比较高，其结构如图2-2所示。

（4）矩阵式组织结构。
这种组织结构是把直线式的纵向领导系统和按工程项目或业务项目划分部门的横向管理系统结合起来的、纵横交错的管理组织形式。它是一种短期性的组织结构，常与其他组织结构形式配合使用。矩阵式组织结构的特点是；多头领导，控制路线模糊，控制权分散，控制效率的高低取决于横向与纵向的权利分配和配合，其结构如图2-3所示。

图2-2　事业部制组织结构示例

图2-3　矩阵式组织结构示例

（5）委员会或领导小组。
委员会或领导小组是一种常见的组织形式，按照时间分可以分为常设委员会和临时委员会：常设委员会如审计委员会、预算委员会等；临时委员会如验收委员会、清查盘存委员会等；临时委员会在它的任务结束时即行解散。按照职能分可以分为直线式和参谋式委员会：直线式委员会如董事会，它的决定下级必须执行；参谋式委员会主要为直线式委员会提供建议，不具有实权。

委员会的优点是：可以充分发挥集体智慧，避免个别领导人的决策失误；少数服从多数，可以防止个人滥用权力；在委员会中地位平等，有利于调动成员的积极性。缺点是：做出决定的时间比较长；万一决策失误，由集体负责，个人责任不清；在议事中有可能出现折中调和，也有可能由某一特殊成员所把持而形同虚设。

【案例2-6】　本案例将选择分属于10个国家同一行业的10家企业进行治理结构和机构设置的比较，以探讨公司治理的趋同性并从中借鉴有益的经验。

这10家企业，分属10个国家，同属信息与通信业（ICT），分别是芬兰诺基亚、美国微软、德国西门子、日本索尼、法国电信、澳大利亚电信、韩国电信、意大利电信、英国移动、加拿大北电网络。之所以选择信息与通信行业，是因为这个行业的公司治理变革相对较快，信息披露也相对充分。之所以选择不同国家的企业，是为了便于比较了解各国公司治理中共同性、均势性的做法。从规模看，除韩国电信、意大利电信外，其他8家都是500世界强企业。2002年，销售额平均为328亿美元。从效益上看，2002年，有6家盈利，平均为32亿美元。有4家亏损：意大利电信、法国电信、英国移动、加拿大北电网络。这10家企业的治理机构的设置，可以分为主流型和非主流型两种。

主流型指设有股东大会、董事会、经营班子，而且股东大会领导董事会，董事会领导经营班子。这10家企业中，诺基亚、英国移动、澳大利亚电信、微软、北电网络、西门子和法国电信等7家企业，属于这种类型。

非主流型指设有股东大会、董事会、监事会、经营班子，而且股东大会领导董事会、监事会，董事会领导经营班子，董事会、监事会之间并不存在领导与被领导的关系。这10家企业中，只有索尼、韩国电信、意大利电信等3家企业，属于这种类型。

通过上述比较，我们认为：第一，一个企业治理机构的设置事关治理效率；第二，在治理结构上共性多于个性，内部机构的设置正是体现个性的关键所在。

美国杜邦公司

美国杜邦公司是世界上最大的化学公司，已有近200年的历史。这200年中，尤其是21世纪以来，企业的组织机构历经变革，其根本点在于不断适应企业的经营特点和市场情况的变化。杜邦公司所创设的组织机构，曾成为美国各公司，包括许多著名大公司的模式，并反映了企业组织机构发展演变的一般特点。

成功的单人决策及其局限性

历史上的杜邦家族是法国王室的贵族。整个19世纪，杜邦公司基本上是单人决策式经营，这一点在亨利这一代更为明显。在公司任职的40年中，亨利以其军人严厉粗暴的铁腕统治着公司。他实行的一套管理方式，被称为“恺撒型经营管理”。这套管理方式无法传喻，也难以模仿，实际上是经验式管理。公司的所有主要决策和许多细微决策都要由他亲自制定，所有支票都得由他亲自开，所有契约也都得由他签订。他一人决定利润的分配，亲自周游全国，监督公司的几百家经销商。在每次会议上，总是他发问，别人回答。他全力加速账款收回，严格支付条件，促进交货顺畅，努力降低价格。亨利接任时，公司负债高达50多万美元，但亨利后来却使公司成为行业的首领。

在亨利的时代，这种单人决策式的经营基本上是成功的。这主要是因为：①公司规模不大，直到1902年合资时资产才2400万美元；②经营产品比较单一，基本上是火药；③公司产品质量占了绝对优势，竞争者难以超越；④市场变化不甚复杂。这些方面是单人决策的特定前提，也是其局限性所在。

集团式经营的首创

后来，当公司濒临危机、无人敢接重任、家族拟将公司出卖给别人的时候，三位堂兄弟廉价买下了公司。三位堂兄弟不仅具有管理企业的丰富知识，而且具有在铁路、钢铁、电气和机械行业中采用先进管理方式的实践经验，有的还请泰罗当过顾问。他们果断地抛弃了“亨利将军”那种单枪匹马的管理方式，精心设计了一个集团式经营的管理体制。在美国，杜邦公司是第一家把单人决策改为集团式经营的公司。

集团式经营是主要的特点是建立了执行委员会，隶属于公司最高决策机构董事会之下，是公司的最高管理机构。在董事会闭会期间，大部分权力由执行委员会行使，董事长兼任执行委员会主席。1918年，执行委员会有10个委员、6个部门主管、94个助理，高级经营者年龄大多在40岁上下。

充分适应市场的多分部体制

杜邦公司在第一次世界大战中的大幅度扩张，以及逐步走向多角化经营，使组织机构遇到了严重问题。每次收购其他公司后，杜邦公司都因多元化经营遭到亏损。除了战后出现的通货紧缩之外，这种困扰的出现主要是由于公司的原有组织对成长缺乏适应力。1919年，公司的一个委员会指出：问题在于过去的组织机构没有弹性。经过周密的分析，杜邦公司提出了一系列组织机构设置的原则，创造了一个多分部的组织机构，如图2-4所示。

图2-4　杜邦公司组织结构

在这种形式的组织机构中，自治分部在不同的、明确划定的市场中，通过协调从供给者到消费者的流量，实现生产销售一体化，使生产和市场需求建立密切联系。这些以中层管理人员为首的分部，通过直线组织管理其职能活动。总部的高层管理人员在大量财务和管理人员的帮助下，监督这些多功能的分部，用利润指标加以控制，使它们的产品流量与需求波动相适应。

由于多分部管理体制的基本原理是政策制定与行政管理分开，从而使公司的最高领导层摆脱了日常经营事务，把精力集中在考虑全局性的问题上，研究和制定公司的各项政策。

点评　此案例表明，根据时代和环境的变迁，不断更新组织机构形式并充分考虑与最高领导个体素质的适应性正是杜邦公司成功的秘诀所在。

4.权责分配

根据公司的目标、经营职能和监管要求，分配职责和授权，包括信息系统的职责和变化的授权。具体包括：

·职权和职责被授予公司内的员工

·决策的责任与其职权和职责相对应，有岗位描述，至少有管理和监督人员的岗位描述，包括具体的与控制有关的责任的表述

·对员工进行授权和分配职责时，应充分考虑适当的信息

主要措施和程序主要是：

（1）公司根据经营目标、职能和监管要求，颁布公司职能部门职责范围，明确公司各职能部门的职责。

（2）公司在明确管理层、部门职责的基础上，组织实施员工岗位职责描述，将职责分解到具体岗位；同时公司编制授权体系和权限指引，更好地落实分级授权制度。通过岗位职责描述和权限指引，公司对职责权限进行适当分配。

（3）公司规范信息系统的授权，由管理相关信息系统的职能部门、下属公司根据不同的职责分别设置和维护用户授权。

5.组织结构和企业机构的适应性调整

组织结构及其决定的企业机构不是一成不变的，须随着环境的变化而变化，比如管理人员应定期根据变化的业务或行业环境来评估公司的组织结构。为此，公司须制定机构编制管理办法，明确人事部门为公司机构编制业务归口的管理部门，下属公司人事部门为本单位机构编制管理的范围。同时，管理部门根据公司经营或发展战略的需要，以及外部环境的变化评价现有组织结构的合理性，提出改进建议并报上级审批机构。编制调整，需要进行充分调研论证，按照规定程序经审批后实施。

（二）关键岗位的人员控制

1.人员控制概述

人员控制是指能够使员工专业、敬业并且自觉地做好工作的一系列控制方法。人员控制有四个基本功能：使员工清楚企业目标和行为标准，知道企业期望员工做什么；确保员工具备胜任其工作岗位所需要的所有能力（经验和才智）和资源（如信息和时间）；防止员工发生错误、舞弊、贪污、偷懒行为；促使员工进行自我控制、自我监督。

人员控制的理论基础主要是人性假设，主要包括“经济人”假说、“社会人”假说、“自我实现人”假说，以及“复杂人”假说等。

人员控制程序主要包括依据一定标准挑选和任命员工、培训、职位设计（授权控制、职责分工与牵制），以及提供必要的资源等。

【案例2-7】　2006年1月，张某被聘为某公司的会计，同时担任某项目部出纳。这违背了不相容职位相分离的原则，也就为其非法挪用公款提供了便利。2006年6月，张某以差旅费等名义，先后多次假冒领导签字报销费用6万余元，竟然无人对此进行审核，使其未被发现而蒙混过关。同年8月，张某又伪造公司总经理签名，虚报施工费6万元。此后不到两年时间里，张某用同样的方法挪用公款总计近100万元。

此案中，张某的犯罪除因其道德沦丧、法律观念淡薄等主观原因之外，更重要的是企业缺乏相互牵制，相互监督的制度，而支付审批环节也缺乏正常的审批程序。张某伪造总经理的签字审批，再交由部门经理跟从审批，显然违反了正常的审批过程，却没有人对此提出质疑，给张某犯罪提供了机会，这无疑是人员控制的一大失败。

2.关键岗位人员种类及胜任能力

人员控制中要特别重视关键岗位的控制，关键岗位的人员主要有最高财务管理人员（包括财务副总经理、总会计师、财务总监、首席财务官）、关键业务环节的人员、内部审计人员等。

胜任能力因为职位的不同而具有不同程度上的差别。胜任能力是分层次、分等级的，同样的一项胜任能力，对不同职位也有不同的要求。胜任能力是由学习等方式逐渐发展起来的，即胜任能力具有可培养的性质。胜任能力并不一定是与生俱来的，它可以经过个体后天的学习和实践而得到培育和强化。专家的研究表明，胜任能力的获得是需要时间的，是在个体的发展过程中逐渐培养出来的。

3.最高财务管理人员的控制

（1）财务副总经理。财务副总经理是对企业财务管理、会计信息，甚至对内部审计负有责任的高级管理人员，财务副总经理由企业总经理提请聘任或解聘，主要是对经营者负责。在不同的企业，财务副总经理的责任可能不同，但一般包括：融资、投资管理；财务报告、税务处理；重大财务战略规划；风险管理等。有些企业　的财务副总经理还负责对管理信息系统进行管理，而有些企业则专门设置信息主管（CIO）来管理。

（2）总会计师。我国一些大中型企业中设置总会计师，其职责、权力与财务副总经理相同。

（3）财务总监。财务总监因企业、规模、行业等的不同，其委派形式、承担的义务和拥有的权力不完全相同，从委派主体分类，财务总监有三种形式：一是企业外部所有者（股东）向企业派出的、负责监督企业财务活动，即外部委派的财务总监；二是企业或企业集团董事会委派的，并与所在单位的经营者联签，以达到会计控制的目的；三是企业内部经营者委派的财务总监，对经营者负责。有些企业只有财务总监，没有财务副总经理或总会计师，这些企业的财务总监实则为财务副总经理或总会计师，履行财务副总经理的职责。一般意义上讲，财务总监为所有者层次财务组织的代表，对经营者层次财务组织实施监控，但不干涉经营者的经营自主权。财务副总经理或总会计师服务于企业的高级管理者，直接对企业经营者负责，属于经营者财务组织范畴；财务总监直接对委派方负责，属于所有者财务组织范畴。

所有者委派的财务总监有两种身份选择：一种是进入企业董事会或决策层，直接参与重大财务决策；另一种是进入监事会，主要行使监督检查权。而在决策权与监督权的定位上，财务总监也有两种选择：一种是只有监督权、联签审批权；另一种是既有监督权又有决策权。从我国目前实践情况来分析，财务总监在资金控制、维护委派方利益方面发挥着重要作用。

（4）首席财务官。在跨国公司，通常建立首席首席财务官（CFO）制度。首席财务官是公司的高级管理人员，与首席执行官（CEO）、首席运营官（COO）构成公司管理团队的“三驾马车”。首席首席财务官主要从事融资、投资业务，并对财务报告、内部审计负责，是公司连接资本市场的重要纽带，有些企业的首席财务官同时也是管理信息系统的最高管理者。

（5）最高财务管理人员的能力控制。其能力分为核心胜任能力和相关胜任能力。核心胜任能力直接影响到其是否能胜任其职能，而相关胜任能力则非必备能力，它是一般管理人员所需具备的基础、特殊工作环境所需的能力或为履行职责起锦上添花作用的能力。有些相关胜任能力是每个胜任工作的人必须具备的，而与其履行的职能无关，如自我提高能力、创新能力等。

总体而言，相关胜任能力是核心胜任能力的必要补充。从最高财务管理人员职能出发，我们可以抽象出与之相关的核心胜任能力，如表2-1所示。

表2-1　最高财务管理人员的核心胜任能力

最高财务管理人员要胜任其角色，还必须具备恰当的专业知识、能力以及职业价值观。其中专业知识主要包括：战略管理、公司治理、财务战略、财务报告、成本管理、风险管理、购并与重组、税收筹划、价值管理与全面预算、审计与内部控制、财务分析与预测、财务信息系统与ERP、经营责任与资产管理等方面的知识。此外，还包括行业知识、经济法、经济学、统计学、国际商务、组织行为学、外语、信息技术等相关知识。能力和技能主要包括：沟通及协调能力、领导能力、系统分析能力、问题解决能力、团队建设能力等。此外还包括灵活性、创造性、适应性、鉴别力等相关能力。职业价值观是使职业会计师成为一名职业人士的态度，它包括与职业行为相关的行为原则。国际会计师联合会（IFAC）认为，职业会计师最重要的职业价值观在于其职业道德，认为企业界的职业会计师应遵循如下基本原则：诚信、客观、具备职业能力和尽职、保密、职业行为合规。

【案例2-8】　某公司同时设有财务副总经理、财务总监、副总会计师，而且该副总会计师任职多年，但“总会计师”一职长期空缺，董事长称这种人事安排有特殊考虑但未详细解释。实际运行过程中，财务副总经理、财务总监和副总会计师之间时有交叉和不协调的现象，而且这种情形并不少见。笔者认为，董事长的特殊考虑无非是相互牵制，牢牢把握财务控制权，同时也表现出对上述财务高管中的一位或多位的人品或能力缺乏足够的信任。但这种安排显然影响了工作效率，较为理想的方案应该是：撤销副总会计师职位，保留财务总监职位或者同时撤销副总会计师和财务总监职位，另行选拔德才兼备、足以信任的人担任总会计师。

4.关键业务环节的人员

企业关键业务环节的人员包括重要环节的管理人员和业务操作人员，这些重要环节的人员安排是管理控制的重点，需要考察其专业能力、职业道德、工作之外的行为表现，还应适时进行岗位轮换、职位更换等。通过财会人员统一管理，实行财会人员委派制或者向分支机构委派财务总监，实现控制目标，这是对分支机构实施会计控制较为普遍的控制形式。例如，海尔公司在组织机构整合中，取消各事业部的财务处，集团总部成立资金流推进本部，对各事业部及分厂、海外子公司的财会人员实行委派制，推行财务代理制。

5.内部审计人员

由于内部审计的对象是风险管理、内部控制与治理程序，提供的服务与传统审计对象完全不同，因此对内部审计人员胜任能力的要求较过去有所变化。内部审计师必须具备的素质是：多面手，具备大局观，对整个组织的价值具有前瞻性考虑；置身其中，参与和了解公司各项业务，能发现问题并及时提出解决措施；精通技术，能应用专业技术知识控制风险，改进控制和治理过程的效果；提供确认、培训和咨询服务的顾问，在风险管理、控制和改进公司治理的效果方面发挥领导作用。内部审计人员还必须具备处理人际关系的能力和技巧。

6.对特殊状态下或不良嗜好的关键人员的关注

企业要特别关注处在特殊状态下的一些关键人员，这些人员由于存在巨大压力，有可能进行舞弊。这些特殊状态包括：家庭负担过重，员工收入无法弥补；员工有特殊嗜好，例如赌博、挥霍成性、与人攀比、为异性支付消费款等；员工负有较多个人债务，无法偿还；个人经营资金短缺或投资失败；处于特殊情境中的人，如恋爱、亲人亡故等。企业需要在舞弊尚未发生前，采取一系列综合措施及时发现处于这些特殊状态下的人员，将这些人员可能造成的潜在舞弊风险降到最低水平。

【案例2-9】　26岁的李某自20×2年起在某加油站工作，20×3年4月起，李某开始担任记账员，负责该加油站的库存商品、加油结存、贷存卡条、加油票等方面的记账工作。其男友高某得知她可以利用两家加油站的加油本通用的机会套取公款，便心生歹念，唆使李某套取公款用于炒股。在20×3年4月至20×4年1月间，李某利用其负责与另一家加油站结算油款并进行登记账目的工作便利，在与对方结算时擅自虚构加油数量不记账，以此方式套取现金5.8万元。其中5万元交给高某用于炒股经营，另0.8万元用于消费。20×4年6月，李某、高某挪用资金的行为暴露，受到了应有的法律惩罚。该案例表明，若对特殊状态下的关键人员关注不够，企业必将因此而蒙受损失。

7.关键岗位人员控制措施评价

（1）关注要点。公司业务活动的职责和期望是否明确传达给负责这些活动的管理人员。

（2）主要措施和程序。公司对关键管理人员均制定了岗位职责规范；公司对关键管理签订目标责任书，人员实施岗位绩效考核，与其收入挂钩；公司将各种岗位职责以文件的形式公开下发到各单位。

（3）对应的实证记录。关键职位岗位职责描述、目标责任书、绩效考核报告。

8.关键管理人员的知识和经验保障

（1）关注要点。关键管理人员是否具备执行相关职责的知识和经验。具体包括：管理人员技能素质满足要求，具备执行其业务必备的知识，经验并接受适当培训。

（2）主要措施和程序。制定公司经营管理者职务竞聘的相关规章制度，选人用人机制以及任命程序，与市场配置相结合，确保管理人员的技能素质满足要求，具备执行其业务必备的知识、经验。

制定公司关于选拔领导人员实行任前公示的办法，通过公司内部刊物、内部网络等发布公告或召开会议的方式，对经营管理者实行任前公示，增加选拔任用的透明度。

注重对经营管理者的培养，通过针对性培训轮岗交流、基层锻炼等形式提高管理者素质。

（三）企业内部管理手册的编制

规范第14条中规定：企业应当通过编制内部管理手册，使全体员工掌握内部机构设置、岗位设置、流程等情况，明确权责分配，正确行使职权。

企业内部管理手册担负着明确目标、统一思想、明晰权责、协调行动、提高效率等重要功能，当然也是加强企业内部控制的重要手段。内部管理手册的编制过程，实际上也是发现问题、分析问题和协调解决问题的过程，是企业内部机构设置、岗位权责和业务运转程序的“法规”形式的约束，也是内部控制质量和工作效率的保障。

在内容上，内部管理手册至少包括以下内容：公司概况；组织结构及内部机构设置；机构职权责任描述及其负责人的任职条件及定员要求；各主要管理岗位的统一描述（职责、权限任职条件、奖惩激励等）；主要业务流程及相应的逻辑关系；例外管理原则及预案；有关案例等相关内容。

内部管理手册的编制应体现全面性、系统性、科学性、可靠性、稳定性及环境适应性等原则。编制过程中应从岗位到机构，从个人到集体，由点到面不断细化、不断协调，不断修正，就主要问题达成高度共识，由最高管理当局进行权威发布，并对实施过程中发现的问题及时收集与反馈。同时，根据实施效果和客观环境的变化定期修正。

【案例2-10】　以下是时代日用品（集团）公司的公司业内部管理手册的目录，由此可以了解其一般内容，以供参考。

目　录

一、编制说明与体例

二、公司概况（含发展规划、核心经营理念等）

三、内部机构设置（图示）

四、公司经营领导班子

五、公司主要经营部门职能

六、主要业务流程（图示）

七、公司人力资源政策

八、公司岗位责任规范（从总经理到普通员工分类详列）

九、公司治理结构与制度

1.董事会议事规则

2.监事会议事规则

3.董事会审计委员会议事规则

4.董事会发展战略委员会议事规则

十、公司内部控制体系（组织领导、内控机构、制度体系与流程）

十一、公司内部管理制度汇编（财务、计划、合同、内部审计、劳动人事、质量、安全、技术、采购、信息披露等）

十二、公司风险管理体系

十三、公司危机应对预案

十四、公司例外管理与特别授权

十五、企业文化（公司标示、厂旗、厂歌、口号、企业精神等）

十六、企业文化活动集锦（图片）

二、内部审计

规范第15条规定：企业应当加强内部审计工作、保证内部审计机构设置、人员配备和工作的独立性。同时规定：内部审计机构应当结合内部审计监督，对内部控制的有效性进行监督审查。内部审计机构对监督检查中发现的内部控制缺陷，应当按照企业内部审计工作程序进行报告；对监督检查中发现的内部控制重大缺陷，有权直接向董事会及其审计委员会、监事会报告。

（一）内部审计目标与作用

1.内部审计及其特征

随着企业管理和审计业务的发展，现代内部审计从20世纪50年代的“内部检查者”，转变为从事复杂的计算机审计、经营审计以及为管理层和董事会提供专门研究报告的部门。2002年8月，美国纽约证券交易所要求所有上市公司必须建立内部审计机构，至少要保证有专门的内部审计人员。

在中国，内部审计也受到重视，国家审计署早在20世纪80年代就要求国有单位设立内部审计机构，中国证券监管机构于2002年建议上市公司建立内部审计制度。

内部审计的特征主要包括：

（1）独立性和客观性。能够自由地决定审计或保证服务的范围，同时做到无偏见地为各类当事人服务。

（2）保证与咨询。为企业风险管理、控制或公司治理提供以独立评估为目的的、客观的检查证据。保证服务包括风险分析、控制分析、业绩评价、合规性、信息安全与可靠、经营效率主体、符合性测试等，咨询则是为增加企业价值和改善企业经营提供咨询或顾问的活动。

（3）增加价值。内部审计参与企业价值创造活动，在参与过程中显示其价值创造的贡献，从而使管理层、董事、股东了解其存在的必要性和重要性。

（4）系统化和规范化的方法。审计程序和方法需要与经营管理和公司治理过程有效结合才能挖掘出内部审计师的潜力，只有获得充分有力的审计证据，才能发表审计意见或对业务提出改进建议。

（5）为促进组织目标的实现而服务。内部审计关注组织整体层次的活动，与企业的核心业务流程和关键成功因素联结在一起，为促进组织目标的实现发挥作用。

2.内部审计的目标

几十年来，内部审计目标经历了多次演变。美国内部审计师协会在1957年《内部审计师职责说明》中指出，内部审计的主要目标是通过提供目标分析、评价、建议以及对经营活动提出中肯意见，帮助管理人员有效地解除自己的责任。

1979年，国际内部审计师协会（IIA）发布的《内部审计实务标准》认为，开展内部审计的目标是：评价内部控制的适当性和有效性、评价实现经营目标情况、评价资源的节约和胡诌使用。1993年，国际内部审计师协会修订的《内部审计实务标准》中提出的目标是：保证数据的真实与完整、经济活动符合政策法规、保护资产、有效利用资源、评价经营目标实现程度、对外部审计师业绩序评估等。到了2001年，国际内部审计师协会指出，内部审计的目标在于增加价值并改进组织的经营，它通过一套系统、规范的方法评价和改进风险管理、控制和治理的有效性，以帮助组织实现目标。

3.内部审计的作用

（1）为管理层服务的控制。国际审计组织在《利马宣言》中指出：审计本身不是目的，而是控制系统不可分割的部分。审计既要评估内部控制本身有无缺陷，又要核查内部控制是否得到有效的贯彻；通过检查内部控制，挖掘隐患，及时提醒管理人员控制或防范风险。内部审计对企业风险管理加以评估，关注内部控制领域中的风险，评价控制标准的适当性，检查是否存在薄弱环节；管理层合作，制定适当的评价标准，组织实施内部控制或风险自我评估，提高内部控制效率、降低控制成本。

（2）为管理层和治理主体服务的风险管理。国际内部审计师协会认为，内部审计应帮助组织发现并评价重要的风险因素，帮助改进风险管理与控制体系。内部审计关注的风险主要有：财务和经营信息不足，政策、计划、程序、法律和标准贯彻失败，资产流失，资源浪费和无效使用，不能达到目标等。内部审计通过风险监控开展风险管理。

（3）为治理主体的治理服务。国际内部审计师协会指出，健全的公司治理是建立在四个主要条件的协同之上的，这四个主要条件是：董事会、管理层、内部审计师和外部审计师。这四个部分是公司治理的基石，要充分考虑公司治理四个群体的作用。内部审计以多种方式扮演“前线运动员”的角色，为治理活动参与者提供关键的信息。在实务中，制约审计委员会有效性的主要因素之一是信息的数量和质量。除了正常的审计报告外，内部审计帮助审计委员会建立信息系统，帮助审计委员会对风险、控制及财务报告系统进行分析，执行特殊项目调查；监督举报活动的有效性；评估公司是否实现了其内部和外部的报告目标；评价财务报告质量，评价季度报告控制以及季度报告可靠性；将评估结果及时报告审计委员会。内部审计对高管层基调建设状况的评价，有助于减少管理层舞弊和道德风险。

【案例2-11】　美国世界通讯公司（简称世通）舞弊事件是由公司的三名内部审计人员在超越了授权范围以后进行追查发现的。审计人员顶住了首席财务官苏利文的压力，将舞弊行为公开。这三名内部审计人员是：内部审计部副总经理辛西亚·库柏、擅长电脑技术的内部审计师摩斯以及内部审计部高级经理，辛西亚的助理史密斯。根据世通公司的职责分工，内部审计部只负责经营审计，从事业绩评估和预算控制，财务审计外包给了会计师事务所。2002年3月初，辛西亚从世通无线通信业务的负责人帕克那里得知一笔坏账准备被苏利文要求冲回，以提升公司对外报告盈利的消息。这件事引起了辛西亚对会计事项处理的怀疑，在审计委员会的支持下，辛西亚要求将内部审计的范围由经营审计秘密扩展到财务审计，具体工作由摩斯负责。

审计小组发现了无法解释的巨额资本性支出，2001年前三个季度，世通对外披露的资本性支出中，有20亿美元没有纳入当年度的资本性支出，也没有获得任何授权，这一严重违反内部控制的做法，使辛西亚和摩斯怀疑世通可能将经营费用转作资本性支出，以此增加利润。但有关证据存放在公司会计信息系统之中，必须经过苏利文的批准才能进入。他们秘密进入了计算机系统，利用信息部安装和测试新系统的机会，获得了自由进出计算机会计系统的机会，将重点放在“内部往来”业务，收集了经营费用“包装”成资本性支出的直接证据，金额达20亿美元。此事引起了苏利文的注意，他是参与舞弊的人员之一，苏利文要求立即终止关于资本性支出的审计，辛西亚担心苏利文可能采取行动掩盖舞弊行为，便及时向审计委员会主席报告，在审计委员会的支持下，审查范围扩大了。审计人员发现，通过将支付给其他电信公司和网络公司的线路成本38.5亿美元由经营费用转作资本性支出，世通公司虚增了公司对外报告的利润，隐瞒了公司当年的巨额亏损。丑闻曝光后，公司于2002年7月21日被迫申请破产保护，当月即被证券交易所摘牌，美国司法当局则以欺诈罪逮捕了苏利文。

点评　本案例充分说明，内部审计在公司治理和内部控制方面具有独特而不可或缺的作用，也表明了内部审计尚存在较大的业务发展空间。

（二）内部审计活动

内部审计活动要受到审计模式、审计章程和审计人员等的因素的影响，限于篇幅，仅对其中的内部审计模式略作介绍。内部审计模式主要有六种类型：其一、内部审计由财会部门负责；其二、最高财务管理人员领导内部审计；其三，由股东领导；其四，内部审计对监事会负责；其五，内部审计对董事会负责；其六、内部审计向审计委员会报告。

无论采用哪种方式，审计活动通常都要由管理层提出审计计划，然后提交由董事会或审计委员会审核批准。

内部审计的活动主要包括风险分析、信息系统的安全和可靠性测试、控制有效性测试、经营审计、符合性审计、舞弊审计和提交内部审计报告等。

1.风险分析

企业需要系统的过程来识别风险，从而控制不利结果的出现。例如，在产品进入市场之前进行市场调查、客户分析、新产品的成本分析，判断新产品不能满足市场需要的风险；评价高管层基调建设情况，分析公司治理风险等。审计人员不可能对企业的每一个事项进行审查。

2.信息系统的安全和可靠性测试

企业的大部分信息都保存在计算机系统里，且有一部分信息打印存档。许多企业的经营系统已经通过企业资源规划系统（ERP）紧密结合起来，要求经常测试计算机信息系统。内部审计人员利用各种技术来定期执行信息安全性测试、确保信息系统的案例和可靠性。

3.控制有效性测试

一个独立的、客观的内部审计部门通过对风险管理过程、内部控制和经营有效性的独立评估来帮助管理层。内部审计人员通常也对控制文件的有效性进行测试，这些控制文件可以为内部控制的质量提供保证。内部审计人员关注业务流程是否有效执行，也关注银行存款余额调节或订购单处理是否合理等。

【案例2-12】　甲公司是一家在海外上市的外商独资企业，公司稽核室（审计部）是遵循上市地法律设置的，直属董事会下审计委员会领导。根据审计计划对采购业务的控制测试，按照请购单──订货单合同评审──验收单──卖方发票──付款凭单──付款凭证及卖方对账单等内部控制流程进行。内部审计人员从请购单询比价──选择供应商──合同评审──合同的签订出发，对原始单据进行测试，发现以下问题：①在询价、比价的过程中，采购员要求各供应商报价的产品规格、型号不一致，从而使得比价的作用不能发挥，导致该采购员确定的供应商的产品价格最高；②该采购员在合同报告中没有说明供应商提供增值税发票的要求，从而使得供应商以偷漏税款的方式降低报价，没有全面真实地反映实际情况，误导了主管的审核、批准行为；③签订合同时，原合同中的供应商名称变成了没有法人资质的二级代理商，该二级代理人不具有一般纳税人资质，为企业以后对卖方发票的抵扣不足留下隐患；④抽查该采购员所签合同，供应方发票没有要求17%的增值税发票的规定（公司是外企，购买国内设备享有退税政策）；⑤审计部门电话和网上询价发现，此采购员所选供应商价格比同类厂家价格高出近10万元。

通过发放调查表，了解生产部门情况，反馈意见显示，所购八台设备经常出现跑、冒、滴、漏现象，其中五台已返还供应商维修，有两台在仓库，现在使用的只有一台。在检查验收单、卖方发票、付款凭证及卖方对账单时发现：①采购入库的过程中采购员违反公司物品验收管理制度规定，没有通过仓库保管员验收，就分三次在三个星期日把原材料直接送到生产部门使用；②由于供应商是小规模纳税人，开具给公司的增值税发票只能抵扣3%的税款，14%的进项税额不能抵扣，金额合计约6万元；③由于公司与供应商的对账工作一直未开展，同时卖方的付款由采购处负责，采购员一直未提交财务部处理增值税发票，近一万元的进项税额超过税法规定的抵扣时效，又造成公司的税款损失。从采购作业制度来看，请购单、订购单合同评审、验收单、卖方发票，付款凭单、付款凭证及卖方对账单等内部控制流程已经相当完善，但在执行过程中，由于部分采购人员为谋求个人利益给公司造成了损失。

针对发上情况，内部审计人员建议：①采购人员应做到货比三家；②采购过程增加透明度，加强责任心，提高采购员自身素质；③严格仓库验收入库手续，所有采购必须经验收才可领用；④财务部门加强与卖方的对账工作；⑤把对供应商的付款职能由采购处划归财务部控制；⑥建立对重要岗位定期轮换制度。

采购流程审计引起了管理层的高度重视，立即进行了整改并落实了责任人和整改期限，同时要求财务部每半年对所有往来账核对一次。通过这些措施，为公司减少了近10万元的损失，同时也使公司内部控制得到改善，受到了公司董事会和管理层的认可。

点评　该案例中的内审机构发现问题及时，实施控制有效，改进建议具体可行，由此进入了“在工作中建立权威，靠权威推动工作”的良性循环。

4.经营审计

经营审计是对企业经济活动的效率、效果和经济性所作的评估。经营审计不局限于复核会计记录，其目的在于评估业务活动的质量和效率，识别改进的机会并为改进提供意见。审计人员、管理人员和审计委员会将经营审计目标建立在风险分析与企业发展机会联系的基础上，风险越高，所接受的审计就越多。例如，审计人员若发现分支机构有较高的坏账率，则要检查控制环节以确定其是否存在缺陷。

经营审计强调内部审计更多地参与并实施双向互动，要求审计人员关注业务、关注现场。鉴于审计成本的约束，企业难以长期配置各专业领域的审计师，遇到综合性强的审计项目时，可采取跨专业使用其他部门审计师的方式。但如何保证其他部门审计师的独立性，是审计部门借用外力时要注意的。同时，审计部门大量参与各种经营审计，尤其是采购价格鉴证、投资项目尽职调查、管理程序改进等，在审计之后仍可能出现失误或发生问题，此时划分责任成为审计实务中的一个难点。当出现需要业务部门决策的疑难问题或敏感事件时，业务部门转嫁决策责任，审计部门的风险就会增大，这也是审计人员要注意的。

5.符合性审计

符合性审计是一种针对经营活动和会计处理是否与管理政策以及相关法律法规一致的审计，例如法律法规的符合性、公司政策的符合性、经营目标实现的符合性审计等。符合性审计可以改善经营效率并为企业遵守相关法律法规提供保证，能够增加企业的价值。

6.舞弊审计

舞弊审计针对企业内部舞弊行为进行检查，是内部审计的重要内容。审计人员分析可能存在的舞弊并执行相关调查。例如，企业某些环节、部门或业务单元的管理者、员工可能违反制度规定，出现截留收入、贪污挪用公款、财务报告造假等舞弊问题。

7.内部审计报告

审计结束后，审计部门应与企业管理层一起讨论审计结论，研究审计人员是否忽略了某些重要的审计领域，对审计意见是否存在误解。管理层可能会提出一些改进意见，这些改进意见应当包括在审计报告中。内部审计报告的去向有两个：

向管理当局报告　向管理当局提交的报告应包括所有的审计活动，包括质量保证、人力资源开发咨询，准备向审计委员会提交的内容，以及与管理当局的沟通结果等。给管理当局的报告应该在审计委员会的会议召开之前完成，以便对相关内容进行再处理。

向审计委员会报告　内部审计的角色之一就是帮助审计委员会实现其监督职能，向其提供审计信息，包括内部控制测试报告、重要事项的总结、审计部门的现状等。内部审计人员通过以下方式来实施这一功能：一是检查财务报告、内部控制的质量，提供相关信息；二是在重大会计问题上提供独立意见；三是对经营效率以及经营活动是否遵守了管理方针提供反馈信息。

三、人力资源政策

规范第16条强调：“企业应当制定和实施有利于企业可持续发展的人力资源政策。”同时，明确了人力资源政策应当包括的五项内容：员工的聘用、培训、辞退与辞职；员工的薪酬、考核、晋升与奖惩；关键岗位员工的强制休假制度和定期轮换制度；掌握国家秘密或重要商业秘密的员工离岗的限制性规定以及有关人力资源管理的其他政策等。

（一）员工的聘用、培训、辞退与辞职

一流的企业需要数量充足的一流员工队伍。员工的聘用既要有明确的素质标准要求，又要有客观公正的录用程序。从员工基本素质考虑，主要应在道德品质、专业技能、协作精神和沟通能力等方面设置明确的标准，在录用程序上必须以标准化、程序化的评估模式，确认基本资格并进入相应的考核、测试程序。员工录用必须坚持“择优录用、宁缺勿滥、公正公开”的基本原则。

培训是另一条能够帮助企业确保员工做好工作的途径。通过培训，企业能够告诉员工许多有用的信息：企业期望员工做什么，期望员工达到哪些目标，以及员工如何能够更好地完成自己的任务。培训还会对员工产生积极的激励作用，因为员工可以从培训中感到获得了更多的能力，对其工作有了更好理解，能够有效提高员工干好本职工作的积极性。

培训不仅可提高员工的技能，而且可以提高员工对企业文化和自身价值的认识，使员工对自身工作目标，公司的控制目标和控制标准有更好的理解，从而能够更好地规范自己的行为。此外，培训有利于个人得到充分发展，对其形成激励作用，形成对培养忠诚度的合力。

员工的辞退与辞职必须符合有关法律、法规的规定，并力求保持员工队伍的稳定性。

（二）员工的薪酬、考核、晋升与奖惩

员工的薪酬是稳定队伍和保证相应素质的根本条件，晋升和奖惩则是最有效的激励手段，有活力的、成功的企业都会充分地利用上述条件和手段，而实施奖惩、晋升和兑现薪酬政策的前提则是有效的考核。考核具有以下多方面的功能：一是作为奖惩的主要依据；二是便于通过考核全面地了解员工；三是使员工能够正确地评价和了解自己；四是为员工今后的发展提供依据；五是有利于营造健康的工作环境和企业文化。要发挥考核的上述作用，要求企业建立科学实际，具有可行性的考核指标体系和具体办法。有效的考核评估体系方法具备以下特征：

·准确地测评出每个员工的工作业绩和行为

·准确识别一个员工的缺点或不足

·能够有效地激励员工发扬成绩，克服缺点

·便于及时反馈测评结果，让他们知道自己的问题

·有连续性的记录，便于员工的晋升、调动

【案例2-13】　许继集团有限公司（股票代码000400）是一家以生产继电器为主的机械企业，1985年以来，企业采取了一系列深化内部改革的措施，全面提高企业素质，走出了一条持续、快速发展之路。许继集团的“量化动态的人事管理”获得国家级企业管理现代化创新成果认定。“量化动态的人事管理”就是以解放和发展生产力、增加企业市场竞争力为目的，坚持管理科学中人本管理的原则，坚持量化考核与动态管理相结合的办法，改变国有企业存在的僵化、封闭、人浮于事的人事管理体制。量化考核，就是把企业经营者、各级管理者的考核标准具体量化，定性和定量相结合，突出量化考核。动态管理，就是企业经营管理者的聘用、淘汰、上岗、下岗、分配上的上下浮动及人才开发机制都是动态的。动态与静态是统一的，在相对稳定的基础上，使企业经营管理者及员工队伍处于一个优胜劣汰的竞争上升趋势。通过这些措施，形成一个开放型的、竞争型的、适应市场经济的人事管理体制。量化动态人事管理主要包括四个体系：动态的人事聘用体系、量化的人事考评体系、多层次的人才开发体系、员工激励体系。市场竞争需要高效精干、反应灵敏、决策准确、指挥有力的领导体制，从1985年开始，许继大幅精简中层管理人员，对下属部门和单位除销售公司外实行单一领导负责制。每个单位一般只设一个正职，不设副职，也不设助理等虚职。许继的企业规模扩大了，员工人数也由2000人增加到4000多人，但中层经营管理者职责明确，功过分明，减少了内耗和推诿、扯皮，极大地提高了工作效率。例如：许继变压器公司和许继电源有限公司，是许继下属规模较大的两个子公司，都只设一名经理。他们以高度的敬业精神，统筹协调各自公司的生产经营、产品开发和市场开拓等项工作，近几年这两公司分别以年均50%和45%的速度迅速发展壮大，1998年销售收入均超亿元，人均销售收入超过100万元，人均利润超10万元。这两个公司的经理也分别被评许继集团的劳动模范与“许继功臣”。1985年以来，先后有100名中层经营管理者在竞聘中下岗，60多名普通员工被聘任中层经营管理者，真正体现了“平者让、优者上”的原则。

（三）关键岗位员工强制休假制度和定期岗位轮换制度。

关键岗位的内涵已如前文所述，要求这些岗位的员工强制休假，一方面体现了企业对关键岗位员工的人文关怀，实为一种特殊的激励，有助于激发他们对企业认同感，坚定忠诚于企业的信念；另一方面则有助于保证关键岗位员工的工作效率，减少失误、降低成本，也有利于队伍稳定。

关键岗位的员工应定期轮换岗位，其积极意义主要是：其一，符合内部控制的要求；其二，激发员工的创业激情，克服厌倦情绪，提高工作效率；其三，员工的多岗多能有利于企业人力资源的有效配置。

（四）掌握国家秘密或重要商业秘密的员工离岗的限制性规定

某些员工由于工作岗位的特殊和便利，掌握着国家的一些秘密或重要的商业秘密，这些人员若离职离岗后失去应有的限制，就有可能泄漏有关秘密，给国家或企业造成损失。因此，公司对这些员工的管理负有重要的社会责任。对其离职离岗应该做出限制性规定并依据国家法律法规在劳动合同，或其他契约性文件中做出明确规定，如限制离职离岗的时间，设置离岗的条件并规定离岗后的承诺事项等。

（五）有关人力资源的其他政策

结合企业实际情况，对本企业特有的或非常规的人力资源政策做出针对性的设计和规定。

（六）企业人力资源政策的评估和控制

1.关注要点

招聘、培训、晋升和员工薪酬的政策及程序，具体包括：①现有人力资源政策和程序可以招聘到合适的人员，能够培养出可信赖的优秀员工，能够支持有效的内部控制与企业风险管理体系；②对合适人员招聘和培训的水平应是适当的；③当正式的政策和实行文件不存在时，管理层应相互沟通期望雇用什么类型的人才或直接参与招聘活动。

2.主要措施和程序

（1）公司通过与员工签订劳动合同的形式确立劳动关系，并依据《中华人民共和国劳动法》和《公司劳动合同管理办法》等管理规定对员工实施必要的管理。人事部门通过组织开展竞聘或招聘活动，对关键岗位和紧缺人才进行选拔。招聘程序一般包括资格初审、专业知识和素质测评、用人部门审核、主管领导审核等必要程序。

（2）公司针对管理层、高级管理人员、中层及以下管理人员、操作人员分别制定考核制度，形成较为系统、规范的绩效考核评价体系，对员工履行职责、完成任务的情况实施全面、客观、公正、准确的考核，并以此作为确定员工薪酬、奖惩及作用的依据。

（3）公司制定“公司员工培训工作规定”等相关规章制度，每年制定并下达培训工作计划，有针对性地组织业务和知识培训，确保员工技术素质和业务能力达到岗位要求。

（4）公司制定“公司绩效考核办法”等制度，建立内部薪酬激励和约束机制，调动员工的积极性和创造性，增强公司的市场竞争力。

（5）根据公司总体战略，公司每年对包括招聘、培训、考核、薪酬、职务晋升等制度在内的人力资源政策进行调整，使之能够有效地支持公司战略的实施。

四、员工培训及教育

规范第17条规定：“企业应当将职业道德修养和专业胜任能力作为选拔和聘用员工的重要标准，切实加强员工培训和继续教育，不断提升员工素质。”

（一）员工培训及教育的目标

员工培训及教育的根本目的在于提高员工的综合素质，并通过对员工素质的控制实施企业内部控制，其具体目标是：

·理解和认同公司的企业文化和发展战略

·熟悉公司的各项规章制度和岗位职责

·改善员工的工作态度，增强团队精神和工作热情

·提高员工的职业道德意识和对企业忠诚尽责意识

·提高员工的岗位任职能力和工作绩效

·提升员工的知识水平和综合素质

·发挥员工潜能，促进企业发展

（二）员工培训的主要内容

员工培训内容主要包括企业概况和文化背景、职业道德和企业规章制度、岗位专业技术和技能、文化知识以及某些方面的特殊知识等。

【案例2-14】　汇银公司的三级培训体系如表2-2所示，请据此分析借鉴其可取之处并指出可能存在的问题。

表2-2　汇银公司三级培训体系

表2-2中给出了以下积极信息：该企业对员工培训较为重视，确立了三级培训体系，提供了有计划、有分工、有基本的条件保障，三级培训任务的划分也基本合理。可能存在的问题是：培训计划尚不够翔实，二、三级培训明显较弱，存在着流于形式或质量不能保证的可能性。问题的关键在于教材和师资的规范和保障。

（三）员工教育培训的方式

根据培训目的之不同，可采取灵活多样的教育培训形式，主要包括：为提高中高级管理人员素质的专门培训，可采取走出去（短期离岗进修）、请进来（听取专家讲座等）的形式；新员工的岗前培训；在职员工的岗位跟踪培训；公司对个别员工所进行的不定期专门培训等。

【案例2-15】　美国摩托罗拉公司十分重视人员素质控制，尤其是关注管理者的素质，所以，他们为选拔管理者明确规定了许多素质标准。例如，对副总裁候选人的素质要求是：①个人道德素质高；②在整个大环境下，能够有效管理自己的人员；③在执行总体业务目标时，能够执行得好，这意味着成本低、速度快、效果好；④有创新意识、创新精神和创新能力。以上四个方面都须具备且较为平衡。与此同时，总监、部门经理等都规定有相应的就职要求。摩托罗拉还有许多针对领导素质的培训和职业道德培训，包括对他们进行跨国性的培训，这是该企业经营业务的客观要求。

点评　通过该案例，我们应当受到如下启示：其一，人员素质控制的关键在于素质标准的具体化；其二，人员素质标准具有层次性；其三，应充分考虑人员素质标准与其岗位的匹配性。

（四）关于全体员工诚信和道德价值观的教育与实施

1.关注要点

管理层应该向员工传达诚信与道德价值观规范，并且必须不折不扣地执行。员工应该知晓和理解这些规定。管理层应该在言谈和行动中表现出对诚信与道德价值观规范一丝不苟的遵循，具体包括：①诚信与道德价值观规范是完善的，涉及的方面包括利益冲突、非法或其他不当付款、泄露公司商业机密、反不正当竞争、内幕交易等；②诚信与道德价值观规范应定期由所有员工确认；③公司对诚信与道德价值观规范进行有效的宣传推广，如果不存在书面的诚信与道德价值观规范，公司文化要强调诚信与道德价值观规范的重要性可以在职工会议、面谈或处理日常工作中进行口头的强调；④员工应知晓什么是可接受的，什么是不可接受的，以及当遇到不当行为时应该采取的行动。

2.主要措施和程序

（1）建立并推行高级管理人员的诚信与道德价值观规范。一是制定公司高级管理人员诚信与道德价值观规范，并使其与公司章程，企业精神、宗旨、企业核心经营管理理念一起成为公司各层管理人员（包括董事会），特别是高级管理人员的主要道德准则；二是制定公司高级管理人员诚信与道德价值观建设制度，将对高级管理人员诚信与道德价值观规范的宣传作为诚信与道德价值观建设的重要工作内容。公司将诚信与道德价值观建设列入公司高级管理人员的培训内容，通过印发学习资料、利用公司内部刊物，利用内部网络平台或开设诚信与道德价值观建设学习专栏等多种形式开展培训学习。新提升聘任的高级管理人员要及时学习公司诚信与道德价值观规范，公司每年组织高级管理人员签订“诚信与道德价值观规范确认书”，并将签订的确认书报企业文化部门。

（2）建立并推行员工诚信与道德价值观规范。一是制定《公司员工诚信与道德价值观规范》，与公司文化建设规划一起成为适用于全体员工的诚信与道德价值观规范。二是制定《公司员工诚信与道德价值观建设制度》，把对员工诚信与道德价值观规范的宣传作为公司诚信与道德价值观建设的重要工作内容。

（3）对员工遵守诚信与道德价值观规范的实际情况进行监督和考核。公司审计部门和人事部门根据公司管理层的授权，对公司员工遵守诚信与道德价值观规范的情况进行监督。员工违反诚信与道德价值观规范的任何行为，除依照国家法律、上市地监管规则进行处理外，公司可以根据有关公司制度规定对其处分直至解除劳动合同。

（五）加强对教育培训工作的管理

为了确保教育及培训的实际效果，仅有投入是不够的，还必有加强对这项工作的管理，使之形成有效的培训体系与制度，包括对培训教师、培训教材、培训管理主体、培训档案的管理以及对培训计划、组织、指挥、协调与控制等培训过程的管理。

五、企业文化

规范第18条规定：“企业应当加强文化建设，培育积极向上的价值观和社会责任感，倡导诚实守信，爱岗敬业，开拓创新和团队协作精神，树立现代管理理念，强化风险意识。”同时要求董事、监事、经理及其他高级管理人员应当在企业文化建设中发挥主导作用。

（一）企业文化的内涵

企业文化是融企业经营理念、企业精神、经营者及员工素质于一体的人文氛围的集合，它是企业在较长期内逐步培育提炼而形成的。其内涵极为丰富，如价值观，责任感、经营理念、企业精神、员工人文素质等。企业文化具有全面性、系统性和连续性特征。

（二）企业文化的功能

企业文化的形成过程，如同发现水源和掘井的过程。一种特定的企业文化一旦形成，便会持续不断地发挥其巨大潜能，恰似用之不竭的涓涓清泉。具体讲，企业文化的功能主要表现在：

·凝聚人心，形成共识，有利于经营目标的实现

·提供强大的精神动力，帮助企业一次次渡过难关，促进企业长盛不衰

·富有特色的企业文化成为一种无形的控制与管理，成本低、效果好

·激发潜能，实现企业增值

【案例2-16】　某企业具有较长的经营历史，曾荣获不少荣誉，员工对企业认同感、依赖感都比较强。然而，在改革大潮中，企业陷入了巨大的困境。企业最高领导坚信：“人在阵地在”，只要员工心不散，总能找到出路，他还引用管理学家彼得·德鲁克的名言，称英语单词“管理”的第一个字节就是“人”（man），且是堂堂的男人，只要大家能齐心协力，众志成城，企业就一定能够渡过难关，并表示“我和领导班子全体成员愿意与大家并肩战斗到最后的一刻，当然是取得胜利的一刻，为了昔日的荣誉和更加美好的明天”。他的这几句话极大地鼓舞了全厂上下的斗志，接下来集中精力实施了问计于民的“金点子工程”，即有奖征集帮助企业走出困境的“金点子”，并设立“企业发展重大贡献奖”。可以想象，这个企业终于在不太长的时期内走出了困境，重新焕发了生机。

点评　该案例中，企业的重生有赖于一种精神、信念及其支配下的凝聚力，而这一切正是重视“企业文化”建设所得到的回报。

（三）企业文化建设的原则

经验表明，企业文化建设应遵循以下几项基本原则：

（1）整体性原则。企业文化建设必须要进行整体规划，并采取整体推进、全员参与的战略，这是由企业文化的全面性、连续性等特征所决定的。

（2）特色原则。企业文化的建设必须紧密联系企业的历史、现状等实际情况，在企业文化的丰富内涵中合理取舍，确定最适于本企业实际情况的部分，认真加以提炼，加以总结，最终形成富有本企业特色的企业文化，这样的企业文化才有生命力，才会发挥其应有的功能。

（3）引领原则。企业文化不可能完全自发地形成，离不开企业领导、经营管理者的有效示范和引领。否则，企业文化的建设必将是事倍功半。

（4）循序渐进原则。企业文化的建设不可能一蹴而就，循序渐进、由点带面、不断积累、不断完善、不断发展是企业文化建设的必由之路。

（四）企业文化建设的主要路径

（1）确立企业文化建设的总体目标，实施相应的工程计划和管理，企业主要领导挂帅，专人负责，保证基本的投入。

（2）营造浓厚的企业文化建设氛围，广泛利用领导讲话平台和各种媒体、专栏，造就良好的企业文化建设环境。

（3）广泛开展经常性的企业文化活动，寓教于乐“润物细无声”，把各种活动有意识地纳入企业文化建设的大局中去。

（4）走出去、请进来，大胆引进、借鉴、创新企业文化建设的新形式、新渠道，在创建中不断积累经验，并定期总结，固化成熟的创建成果，使之不断深入人心，转变为企业文化的核心要素。

第三章　风险评估

规范第20条规定：“企业应当根据设定的控制目标，全面系统持续地收集相关信息，结合实际情况，及时进行风险评估。”本章内容主要包括控制目标的设定、风险识别、风险分析和风险应对。

第一节　风险评估的目标设定

一、目标与风险的关系

企业内部控制的目标是风险评估的前提。也就是说，风险评估之前，必须事先设定不同层次的相互关联和内在一致的目标，只有这样，管理层才能识别实现这些目标的风险，并采取必要的措施来管理风险。因此，目标设定是管理过程的一个关键部分。尽管它不是内部控制的构成要素，但它却是内部控制的前提。目标和风险常为彼此的“镜子”。实现目标过程中的不确定性就是相应的风险。

【案例3-1】　过程控制失控，企业遭受损失，以不确定性为特征的“风险”就转化成了“目标”不能实现的现实。表3-1显示了部分企业过程控制失控所带来的损失及未曾评估的风险。

表3-1　风险损失

二、目标的种类

内部控制的目标服务于企业的四个目标，即战略目标、经营目标、财务报告目标（以下简称财务目标）和合规目标，企业的各个层级都要保持同样的四个目标。其中，战略目标与其他三个目标势必有所交叉，因为后者本身就是前者的具体体现。同样的道理，经营目标、财务目标和合规目标都可以派生出更为具体的目标。主体层次的目标与针对各种业务活动（例如销售、生产、采购等）的更加具体的目标相互关联、整体一致。

1.经营目标

经营目标关系到主体经营的有效性和效率，包括业绩和盈利目标，以及保持资源免受损失。经营目标关系到实现企业的基本使命，它包括相关的经营与目标，致力于促使企业在向其终极目标迈进过程中提高有效性和效率。经营目标需要反映企业运营所处的特定的经营环境、行业环境和经济环境。例如，这些目标往往会涉及质量方面的竞争压力，缩短产品进入市场的周期或者技术的变革。一套与子目标相关联的清晰的经营目标和战略是成功的根本，它们提供了企业投放其资源的焦点。如果一个企业的经营目标不明确或考虑不周，其资源就有可能投错方向。

2.财务目标

这类目标关系到编制可靠的公开财务报表，包括防止虚假的公开财务报告。它们主要是由外部要求所导致的。换言之，财务目标致力于编制可靠的公开财务报表，包括中期和简要财务报表，以及来自这些公开披露的报表的选定财务数据，如盈余公告。企业需要实现财务目标，以履行对外的义务。同时，可靠的财务报表是获得投资者或债权人资本的先决条件，而且对于获得特定合同或与特定供应商进行交易也是至关重要的。投资者、债权人、客户和供应商通常依靠财务报表来评估管理层的业绩，并将其与同行业和备选投资方案相对比。

3.合规目标

这类目标关系到遵循适用于该企业的法律和法规，它们取决于外部因素，如环境法规等。企业开展活动必须符合适用的法律、法规，而且通常会对此采取具体的行动，这些规定可能关系到市场、定价、税收、环境、员工福利和国际贸易等因素。这些法律、法规，确立了企业融入其合规目标之中的最低行为准则。一个企业遵守法律、法规的情况将对其社会声誉造成重大的影响，当然包括正、负两个方面。

【案例3-2】　2001年国内某著名电器公司为实现海外发展战略，提高国际市场竞争力，将某种品牌的彩色电视机交美国AP公司在美国销售。AP公司曾多次以质量问题或货物未收到为由，拒付、拖欠货款或仅支付少量货款。2003年底，这家著名的电器公司仅在AP公司一家的应收账款就高达44.6亿元人民币。为此，公司专门成立了AP项目管理小组，专职进行对账、索要货款工作，然而在尚未取得确定结果的前提下，2004年初经公司高管人员与AP公司简单交涉后，又继续发货300多万美元。

据此可以判断，该公司未曾设置具体而清晰的内控目标，从而使高管人员有了决策的随意性，其潜在的问题则是加大了本已显现的风险，给企业造成巨额损失。

三、控制目标的设置

目标的设定，既可能是一个高度复杂的过程，也可能是一个非正式的过程。目标既可以明确地陈述，也可以隐含地表达，例如“保持过去的业绩水平等”。在企业整体层次，目标通常通过企业的使命和价值观陈述来体现。它们与企业的优势和劣势以及机会和威胁的评估一起，形成一个总体战略。一般来讲，战略计划常被表述得比较宽泛，主要针对较高层次的资源配置和优先领域。

战略目标设定后，就可以针对各种业务经营活动设定更加具体的子目标，这些子目标涉及生产、销售、融资等各个方面。通过各层级目标的设定，企业就可以识别出成功的关键因素。要想实现目标，就必须正确处置这些关键因素，进行相应的风险控制，使之按既定目标运行。一个企业、一个业务单元、一个职能部门甚至一个人都存在关键成功的因素。控制目标的设定，使管理层能够通过关注关键成功因素来确定业绩的衡量标准。

以企业主要业务为例，基于不同业务种类的内控目标可分别设定如下。

1.销售与收款业务

（1）经营目标。
通过规范销售与收款流程以及适当授权，确保产品销售与收款业务按规定程序进行，实现预期经营目标。

（2）财务目标。
确保销售与收款业务及其相关会计账目的核算真实、完整、规范，防止差错和舞弊，保证财务报表能够合理揭示产品销售业务发生的折扣与折让。

（3）合规目标。
保证销售业务及其税金的处理符合国家有关法律、法规以及公司的规定。

2.采购与付款业务

（1）经营目标。
通过规范采购业务流程，确保采购业务按规定程序和适当授权进行，实现预期目标。

（2）财务目标。
确保采购与付款业务及其相关会计账目的核算真实、完整、规范，防止差错和舞弊；保证账实相符，财务会计报告能够合理揭示采购业务享有的折扣、折让。

（3）合规目标。
保证采购及付款业务，相关采购、招标合同等符合国家有关法律法规。确保付款、与采购相关的货币资金管理符合中国人民银行等国家有关部门的法规要求。

3.生产进度管理业务目标

（1）保证对客户交货期的达成率符合公司预定的目标。

（2）避免因推迟交货而导致的客户投诉、主要客户流失等问题。

（3）避免因达不到交货期导致的违约、罚款、赔偿、法律诉讼。

4.生产过程管理及成本核算业务目标

（1）通过规范生产管理及核算业务流程，确保生产成本计量、核算按规定程序和适当授权进行，实现预期目标。

（2）保证产品成本及有关存货的计价真实、合理、规范，保证生产成本及费用支出经济、合理。

（3）保证生产管理及费用的归集、分配、摊提等符合国家会计准则、会计制度等规定。

5.生产安全控制目标

（1）通过生产安全控制，使公司的生产活动顺利进行。

（2）保证公司的生产过程符合国家相关的法律法规。

（3）确保员工的人身安全、公司财产安全。

6.固定资产管理业务

（1）经营目标。
确保资产完整地保存及使用，价值得到公允反映，达到预期资产管理目标。

（2）财务目标。
对固定资产的历史记录完整，及时准确地计提折旧，公正地反映固定资产价值。

（3）合规目标。
完好地保存所有资产的原始凭证和产权证书，确保拥有所记录资产的所有权。确保固定资产管理业务符合国家有关部门关于资产使用和转让的规定，使相关业务符合法律要求。

7.货币资金管理业务

（1）经营目标。
通过规范货币资金管理业务流程，确保货币资金管理业务按规定程序和适当授权进行，达到预期管理目标。

（2）财务目标。
确保落实管理责任，实现有效监控，防止差错和舞弊，保证货币资金安全，提高资金使用效率；确保货币资金核算真实、准确、完整，会计报表对货币资金的信息披露恰当充分。

（3）合规目标。
符合当地有关金融机构对资金管理的规定，（上市公司）遵守上市地监管机构的要求。确保货币资金管理业务符合中国人民银行等国家有关部门和公司的相关规定。

8.关联方交易业务

（1）经营目标。
按照公平合理的定价原则和交易方式实现交易，确保关联交易规范进行，防止非正常利润转移，确保资产安全完整，达到预期经营管理目标。

（2）财务目标。
确保关联交易数据真实、准确、完整、及时，确保对恰当关联交易的信息披露实现有效监控，防止差错和舞弊，防止利用关联交易进行财务数据造假。

（3）合规目标。
符合当地政府相关机构对关联方交易管理规定，（上市公司）应遵守上市地监管机构的要求。确保关联方交易业务符合国家财政部会计准则及国家有关部门的要求，防止因重大关联交易不合法导致违法、违规行为。

9.对外担保业务

（1）经营目标。
保证担保业务规范，防范和控制或有负债风险。

（2）财务目标。
保证担保业务的真实、完整和准确，满足信息披露的需要。

（3）合规目标。
符合国家有关担保规定和上市地监管机构的要求。主合同担保合同符合合同法等国家法律法规和公司内部制度。

10.对外投资业务

（1）经营目标。
通过规范对外股权投资（以下简称投资）业务流程，确保投资业务按规定程序和适当授权进行，实现预期投资目标。

（2）财务目标。
确保投资业务会计核算真实、准确、规范，防止出现差错和舞弊；保证财务报表能够合理揭示投资成本及其收益。

（3）合规目标。
确保投资业务符合我国的会计准则、会计制度以及与投资有关的法律、法规以及公司的规定。

11.研发业务

（1）经营目标。
按照高效的研发流程管理制度，使研发业务按规范进行，减小研发成本，有效配置研发业务资源，提高研发业务效率，确保研发对公司经营的支持，达到预定经营管理目标。

（2）财务目标。
根据研发流程，有效管理研发业务，不断挖掘研发成本下降空间，确保相关财务数据真实、完整、客观地反映研发成本。

（3）合规目标。
符合所在地法律法规对研发管理方面的规定，以及政府及相关机构对研发管理的政策，遵守研发过程中相关知识产权的规定。研发产品不能是国家明令禁止的产品，确保研发业务符合国家法律法规。

12.人力资源管理业务

（1）经营目标。
通过规范人事管理业务流程，为实现企业战略目标提供充足的人才供给，建立合理的分配机制与绩效考核，最终达到预期经营管理目标。

（2）财务目标。
确保人事管理业务各项费用支出合理，确保绩效考核与薪资设计完整、规范、合理，防止差错和舞弊。

（3）合规目标。
符合国家相关法律、法规，按国家劳动和社会保障规定执行公司的相关社保、福利政策，确保公司人事局面稳定。有效遵守当地政府的相关人事政策，使公司在合法的情况下经营，不至于因人事制度而受到政府有关部门的处罚。

第二节　风险识别

一、风险管理概述

（一）风险及其种类

风险的核心内涵是事件未来结果的不确定性。换言之，只要某项活动未来结果有两种或两种以上，就有风险。具体讲，风险是指事件客观存在的不确定性，即在一定条件下和一定的时间内可能发生各种结果的变动程度。2006年6月6日，国有资产监督管理委员会发布的《中央企业全面风险管理指引》指出：“企业风险是指未来的不确定性对企业实现其经营目标的影响”。例如，企业从事某项投资，目标是为了取得期望比例的投资回报，但能否如愿以偿，受制于多种因素，具有若干结果的不确定性，这就是投资决策者所面临的风险。一般来讲，风险与机遇并存，风险也与回报密切相关。风险可以按照不同的标准分类

（1）按照风险的影响范围可以分为系统风险和非系统风险。前者指使所有企业都受影响的风险，例如，财政货币政策、利率、汇率、税率的调整，以及自然灾害，战争等风险；后者又称特定风险，这类风险仅对特定企业有影响，如新产品开发投资失败、发生重大事故、重要人事更迭等。

（2）按照风险来源的空间范围，可分为内部风险和外部风险。前者主要包括人力资源因素、管理因素、财务因素、安全环境因素等；后者则指客观经济因素，法律因素、社会因素、科学技术因素和自然环境因素等。

（3）按照风险的性质及其与控制目标的对应关系，可分为经营风险、财务风险和合规风险。

（二）风险管理目标与要素

《企业风险管理──整体框架》给出了风险管理的四类目标和八个要素。四类目标是战略目标，经营目标、财务目标及合规目标；八个要素则是指内部环境、目标设定、事件识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通以及内部监督。我国最近公布的规范则采用了其中的五个要素，即内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及内部监督。

本书第二至第六章将分别阐述这五大要素。风险管理的目标与要素事实上也同时涵盖了风险管理的主要内容。

（三）风险管理的重要性

美国史蒂文J.鲁特认为：“风险管理是一切决策工作和过程不可或缺的组成部分，它应该被融合到目标确定、战略规划、进入或退出市场、履行合同、制定政策、实施资本资产项目、实施或修订信息系统、调整公司结构、融资、研发投入、管理工作和程序等各个环节中。”由于客观环境的变幻莫测和人们知识经验的局限性，使得任何一个企业在本质上都是一个风险型组织，企业经营者时刻要面临着各种各样的风险，如企业常见的信用风险、投资风险、筹资风险、法律风险和信息风险等。现代企业越来越深刻地认识到了风险管理的极端重要性，不少企业为此专门建立了风险管理组织，通过卓有成效的风险管理，取得了应有的积极效果。古人云：“预则立，不预则废。”既有足够的风险意识和清醒的预测，又有精心准备前提下的冒险精神，才是成功的企业经营者的必备素质。

广东核电集团的风险防范

中国广东核电集团有限公司（以下简称中广核集团）为加强风险防范，保障战略目标的顺利实现，借鉴国务院国有资产管理委员会《中央企业全面风险管理指引》，将风险管理作为重点工作之一，积极推进全面风险管理体系建设，取得了成效。

全面开展风险评估诊断，明确所面临的重大风险

在进行风险调研的基础上，中广核电集团专门成立了全面风险管理体系建设工作领导小组和工作推进小组，精心组织，深入开展访谈和风险辨识，设计风险评估模型，组织填写并回收调查问卷共计240多份，收集风险初始信息9474条，辨识出风险事件517个，最终在集团公司层面归集为13大类、35种风险。在此基础上，通过进一步从风险的影响程度、风险发生的可能性和管理改进的迫切性三个维度对所收集的风险信息和调查结果进行统计、分析、评价，绘制出集团风险图谱，经过集团风险管理领导小组确认，明确了需要重点防范的9大类重大风险。

制定重大风险管理策略和措施，加强重大风险管理

针对评估辨识出的重大风险，推进小组对集团高层领导、集团公司顾问和相关专家、重要管理骨干等进行访谈，共计78人次，初步掌握重大风险管理现状，并将战略、资金和核电工程建设三个方面重大风险的管理作为突破口，对与其相关的管理制度和流程进行梳理、分析，进一步明确管理上的薄弱环节和不足之处，提出了相应的管理策略的应对措施。在战略风险管理方面，通过对战略管理流程的分析，从战略研究、战略制定与决策、战略执行、战略控制与评价四个方面提出了相应的管理目标和控制措施。在资金风险管理方面，运用蒙特卡罗模型量化分析，提出了集团资金风险的承受度和管理策略及控制措施。在工程风险管理方面，紧密结合岭澳二期工程进展，选择“设备分包采购风险”、“常规岛应用半速机带来的技术改进风险”、“采用DCS技术的风险”作为管理突破口，针对其关键业务环节设计了29个风险监控指标，制定了28项风险预警标准，建立了相应的风险监控报告和预警机制。

出台《集团全面风险管理制度》及相关流程，明确风险管理目标、内容和方法

按照《中央企业全面风险管理指引》的有关规定，中广核集团结合自身的经营发展实际情况，制定并颁布了《中广核集团全面风险管理制度》，并编制了风险评估、风险策略制定及修订、风险监控及预警流程，明确集团风险管理的目标、原则、内容和方法。

提出了集团全面风险管理职责方案，明确各相关单位全面风险管理工作职责

中广核集团公司根据公司自身治理结构的特点和实际情况等因素，制定了中广核集团全面风险管理职责方案，建立了由全面风险管理领导小组、领导小组办公室和推进小组、审计部和其他业务部门组成的全面风险管理体系，明确了在全面风险管理体系中决策层、管理层和集团公司各部门、各相关单位的风险管理职责、重大风险监控的内容及指标，并将风险管理体系的建设及执行情况纳入经营业绩考核之中。

修订相关制度，把全面风险管理融入日常管理工作

为了使全面风险管理真正融入集团日常管理的每个环节，把《集团全面风险管理制度》的要求落实到每个管理流程，在全面风险管理体系建设中，中广核集团公司坚持将全面风险管理与现有管理体系充分融合，在落实部门风险管理职责基础上，通过与业务部门的充分沟通，对集团战略管理制度、集团计划管理制度、集团核电工程管理制度、集团筹资管理制度、集团投资管理制度、集团合同采购与招投标管理制度等十多个制度开始进行修订，将全面风险管理的要素落实到现有管理制度程序中，完善、提升了集团现有管理制度。

资料来源：引自中国广东核电集团有限公司，中广核集团全面风险管理体系以建设，http://www.sasac.gov.cn，2007-01-11，以吴秋生等整理和修改稿为据。

二、风险识别的基本方法

风险识别是指对企业所面临的潜在风险进行判断、归类以及鉴定风险性质的过程。也就是说要通过风险识别，判明企业面临或隐含着哪些风险，这些风险的致因是什么，如何类别，有哪些特点等。同时，把识别的影响目标实现的风险向管理当局反馈，这是一个连续的过程。风险识别是风险评估的基础，风险识别较多地采用定性的方法，常用的风险识别方法主要包括以下几种。

1.调查法

调查法一般适用于年度或较长间隔期的风险识别。调查前应认真做好准备工作，提前设计好调查问卷或调查表，载明调查的时间、地点、对象等。调查表可以采用事实陈述的方式，或是针对问题提问的方式并在调查表中设计具体的标准。准备妥当后，就要严密组织现场调查、收集调查问卷或调查表，尽可能地保证问卷回收数量，在此基础上形成调查报告。调查法可以获得第一手的可靠资料且调查表可以反复使用，其缺点在于初次设计调查表或问卷时耗时费力，调查过程成本较高。

2.事故树法

事故树法，又称故障树法，其本质上属于定量分析方法，但也可以做定性分析。采用事故树法，是由某一风险事项出发，运用逻辑推理的方法推导出引发风险的原因。从顶上事件（风险事件）──中间事件──基本事件进行事故树的结构图分析，从而发现风险源。

3.流程图法

这是一种常用的识别企业潜在损失的系统方法。它将风险主体按照生产经营过程和内在的逻辑关系绘制成流程图，并针对流程中的关键环节和薄弱环节识别风险。流程图可以是实物形式的，也可以是价值形式的，繁简不一，根据实际需要来确定。流程图通常配有解释表，用来具体证明各流程体系发生的风险的种类，可以直观地反映容易发生风险的流程及其对其他流程的影响。

4.组织结构分析法

这种方法利用组织结构简图分析确定出风险所在区域，需要画出企业或部门的整体结构图，寻找部门之间是否存在重复性、依赖性，也可在组织结构图上标注出该部门的原料供应量、收入、利润等指标，管理人员可以清楚地看到各部门的责任和风险，也可借鉴战略地图来对风险进行描述。

5.风险清单分析法

该方法是美国风险和保险管理学会开发制定的。风险清单列示了已识别的常见的企业风险，如故障、员工疏忽、员工欺诈行为、契约与专利权的失效，存货短缺、破产、经济波动、流行病、疾病、替代成本上升、配套成组部件的遗失、档案受损造成的权利丧失、管理失误等。风险清单分析法的实质，是凭借经验形成的清单，作为企业的可对照镜子，核对自身是否存在相应的风险。很显然，这种方法可大大节约风险识别成本，但其局限性也是显而易见的，那就是容易忽略掉某些不常见的特殊风险。

6.财务报表分析法

这种方法的基本原理是借助于财务报表中的历史数据计算出相关指标值并与经验数据相对照，从而发现风险及其程度。这种方法具体包括趋势分析法，比率分析法、因素分析法和模型分析法等。

（1）趋势分析法。
根据企业连续期间的财务报表数据，比较前后期间同一项目的增减变化幅度和方向，揭示出当期该项目合理的增减变化幅度和方向，借以识别是否存在风险事件。

（2）比率分析法。
根据同期的财务报表数据，就相关数据进行计算，得出评价比率并与同行业的参照值进行比较，借以分析企业是否存风险事件。

（3）因素分析法。
固定非被测因素，测量被测因素对风险事故的影响。

（4）模型分析法。
运用统计模型和数学模型，对关键指标进行分析，借以评价企业的财务风险。

7.因果图法

因果图是分析风险事故与导致风险事故的因素之间因果关系的有效工具。这种方法的关键是制作因果图，如图3-1所示。

图3-1　风险因果结构图

在图3-1中，主骨代表风险事件，大骨代表导致风险事件的主要原因，中骨代表导致大骨的主要原因，小骨代表导致中骨的主要原因。制图时，要将导致风险事件的因素尽可能地在图中全面表示。该图不但可以揭示风险事件原因之间的逻辑关系，还可以表示各风险因素的重要程度。

三、企业识别内部风险应当关注的因素

1.董事、监事、经理及其他高级管理人员的职业操守，员工专业胜任能力等人力资源因素

如前章所述，公司治理结构和人力资源既是企业内部环境的重要方面，也是产生风险的重要源头。俗话说：“事在人为”，从这个意义上讲，人力资源因素是企业内部风险最值得关注的因素。

2.组织机构、经营经营方式、资产管理、业务流程等管理因素

大量经验表明，企业内部风险主要来自管理因素，企业管理流程复杂、涉及面广、节点多，导致风险的因素也多，且各个因素之间还存在着相互制约和互为因果的关系。

3.研究开发、技术投入、信息技术运用等自主创新因素

现代企业中，自主创新是保持企业生机和活力的关键所在。然而，机遇与风险并存，成也创新，败也创新，自主创新投入的资源限度和时机常常会对企业造成不可估量的影响，客观存在着较大的风险。

4.财务状况、经营成果、现金流量等财务因素

财务因素具有价值管理的高度综合性特征，企业经营中各方面的风险都会以一定的形式、一定的程度在财务上表现出来。因此，识别企业内部风险，财务因素理所当然是重中之重。

5.营运安全、员工健康、环境保护等安全环保因素

安全环保因素有时带给企业的影响是致命的。因此，“安全、环保无小事”，要充分估计这方面偶发的非常事件对企业形成的潜在风险。

6.其他有关内部风险的因素

【案例3-3】　2008年7月，曾经是山东省大型民营企业的BTK集团陷入了一场深深的债务危机之中。在涉及该公司的7起诉讼案中，涉及银行借款本金7.5亿元，各家银行因其到期不能偿息，纷纷将其告上法庭。导致这种结果的原因自然是多方面的，比如钢铁行业的宏观调控和本地区的企业重组等外部因素，但从企业内部考虑，至少有以下几个方面是不可忽视的：

（1）“有的借款是公司未能按期向银行结清利息，银行对此非常忧虑，从而引起一系列追债诉讼。”这属于企业对外结算的策略问题。

（2）通过查询公司公开资料可以发现，在2006年下半年，BTK所属的上市子公司出资6.29亿元收购了大股东持有的某高等专科学校相关权益（以下简称“BTK高专”）。为收购BTK高专，上市子公司向银行借款2亿元人民币，仅此一项的利息每年就将支出1224万元，无论从哪方面考察，这笔生意都是“不合算的”。目前，企业（钢铁项目投资）遇到的最大困难是融资问题，而要解决这一问题，就需要对企业进行变更、重组。这属于企业对重大的经营方向决策的失误。

（3）企业对财务状况缺乏审慎的把握和预警机制。

四、企业识别外部风险应当关注的因素

1.经济形势、产业政策、融资环境、市场竞争、资源供给等经济因素

市场经济大潮中，企业如同一叶扁舟，客观经济形势等经济因素是企业无法控制的，可为之处是有效地预见和主动适应。因此，关注这些因素，就如同关注天气预报，“出门看天”，才能有效地识别风险。

2.法律法规、监管要求等法律因素

市场经济这台战车有两个重要的轮子，一是会计，二是法律。其中法律是企业行为约束系统中具有强制性和刚性的外力约束。因此，法律因素值得特别关注。

3.安全稳定、文化传统、社会信用、教育水平、消费者行为等社会因素

企业是生存在特定的时空环境之中的营利性风险组织，而一定时空条件下的上述各种社会因素是不断变化的，有时渐进、有时激进；有时比较明显、有时不为我们察觉。物竞天择、适者生存，与时俱进反映的就是这一规律。因此，社会因素潜藏着较大的企业风险。

4.技术进步、工艺改进等科学技术因素

科技因素能直接导致原材料的节约，劳动生产效率的提高和产品成本的变化，从而也直接影响着产品、劳务在市场上的竞争力。因此，这方面的风险通常是比较显性的。

5.自然灾害、环境状况等自然环境因素

天有不测风云，人有旦夕祸福，大自然一再以它特有的方式向我们提示这一点。地震、台风、海啸、火山等诸如此类的“天灾”和战争等形式的“人祸”使我们不得不正视这些方面的风险。

6.其他有关外部风险因素

基于控制目标的企业常见风险提示

2005年度的中国市场对于众多知名商业品牌可谓多事之秋，肯德基、宝洁、强生、雀巢、高露洁、哈根达斯、光明……

2006年1月20日，距离农历中国新年只有9天时间，在对全球华人而言最为重要的春节前夕，全国消费能力被空前放大，市场的繁荣和火爆令辛勤打拼一年的商家们露出了难得的笑容。然而《国际金融报》刊登的一篇题为《芝华士12年：“勾兑”了多少谎言》的报道，却掀开了狗年中国洋酒市场第一场品牌信任危机──“芝华士风波”又拉开了2006年名牌危机的序幕：《国际金融报》在异常醒目的头版位置刊登出这篇火药味道十足的曝光文章，文中援引一位不愿透露姓名的消息人士所了解的在华销售的国际知名酒类产品“芝华士12年”的成本信息，向欧盟最大的酒类公司保乐力加集团在华经销商──保乐力加中国公司发出四项质疑：

成本：“25元”缔造“亿元神话”？

在华产品销售：大陆市场没有真正的12年酒？

全体员工赴英旅游：暴利下的奢侈？

品牌价值：“变了味道的水”？

2006年2月22日，新西兰一家网站刊登消息称，包括可口可乐旗下的芬达汽水、百事可乐公司旗下的美年达橙汁等软饮料，都含有防腐剂和抗氧化剂，可能构成致癌危险。继多个国际品牌在2005年遭遇产品危机之后，在2006年饮料消费旺季即将到来之际，可口可乐、百事可乐两大国际饮料巨头同时遭遇旗下产品芬达、美年达中苯含量超标且可能致癌的棘手问题。在对软饮料可能致癌事件本身高度关注的同时，众多媒体和消费者们都在观望着两大巨头的危机公关举动。

综合上述，一个个叱咤风云的国际著名品牌相继在中国市场上遭遇到了空前的企业危机，芝华士12年份门风波、丰田锐志漏油事件、博士伦护理液引发眼疾、欧典地板宣传欺诈、芬达汽水、美年达橙汁……，企业在危机的形成之前均未感受到任何风险迹象，以至于仓促应对；危机的类型则集中在产品质量安全和企业形象方面，这在一定程度上表明企业在产品质量等方面未能得到及时的风险提示。

资料来源：wwgs.gov.cn.

以下针对12种主要业务，根据本章第一节所设定的控制目标，分别列示其目标实现过程中的风险，以供企业在风险识别时借鉴参考。

（一）销售与收款业务

1.经营风险

由于产品销售与收款业务流程设计不合理或控制不当，可能导致产品销售及价格、信用政策等与目标要求不一致或出现舞弊和差错。

2.财务风险

可能导致会计核算多记、少（漏）记，或错记销售收入、应收款以及其他相关会计事项，造成核算和反映不真实、不准确、不完整。

3.合规风险

可能导致销售业务违反国家有关规定而受到行政处罚或法律制裁。

（二）采购与付款业务

1.经营风险

由于采购业务流程设计不合理或控制不当，可能导致采购物资的品质及价格偏离目标要求，或出现舞弊和差错。

2.财务风险

可能导致会计核算多记、错记、漏记物资采购成本、应付账款以及其他应计负债，造成核算和反映不真实、不完整、不规范。

3.合规风险

可能导致采购业务处理违反国家有关规定而受到行政处罚或法律制裁。

（三）生产进度管理

（1）达不到交货期导致的客户投诉、合同取消、订单流失、销售下降等。

（2）达不到交货期导致的公司形象受损等。

（3）达不到承诺的交货期导致的罚款。

（4）达不到承诺的交货期导致的法律诉讼。

（四）生产过程成本核算

1.经营风险

生产管理及核算业务流程设计不合理或控制不当，可能导致公司生产经营偏离预期目标，生产消耗、费用支出和损失增大。

2.财务风险

可能导致生产成本及费用的计量、归集、分配、摊提不规范、不真实，产品成本及有关存货计价不合理。

3.合规风险

可能导致生产成本的业务处理违反国家有关规定而受到政府的行政处罚或法律制裁。

（五）生产安全控制

（1）生产过程中的工伤事故引起的生产下降和士气低落。

（2）企业生产、运输、存货等过程中的盗窃行为造成的财产损失。

（3）企业生产、运输、存货等过程中的其他意外事故造成的财产损失。

（4）工场暴力行为导致的士气低落和效率损失。

（5）工厂火灾导致的财产损失。

（6）生产过程违反有关法律法规导致的诉讼。

（六）固定资产管理

1.经营风险

由于固定资产管理业务流程设计不合理或控制不当，可能导致原始凭证和产权证明遗失，造成产权不清或对资产所有权的丧失，固定资产的购入、使用、折旧管理混乱。

2.财务风险

由于固定资产保管不当或记录混乱，造成固定资产账实不符；固定资产发生了减值但没有及时进行账务处理，使其账面价值被高估；计提折旧错误，造成成本、费用失真。

3.合规风险

可能导致固定资产的折旧、转让等业务违反国家有关部门的相关规定而受到处罚。

（七）货币资金管理

1.经营风险

由于货币资金管理业务流程设计不合理或控制不当，可能导致对货币资金监控不力，管理混乱，资金被非法挪用、盗用、出现差错、舞弊和经济犯罪。

2.财务风险

可能导致资金存放分散、资金冗余、资金使用效率低下。

3.合规风险

可能导致货币资金管理业务违反国家有关部门和公司的相关规定而受到处罚。

（八）关联方交易

1.经营风险

由于关联方交易管理业务设计不合理或控制不当，可能导致非正常转移利润，损害股东利益；财务报告不能真实反映公司的经营状况，从而导致股东对公司的诉讼。

2.财务风险

由于对关联方定义界定得不清楚，使公司对关联方识别发生错误，从而导致高估或低估关联交易金额，使得财务核算不准确、财务报告披露不准确。由于将与关联方的交易费用或者收入提前或推后入账，造成财务核算失真和财务报告披露不准确。

3.合规风险

可能导致关联交易业务违反国家有关部门相关规定，交易行为被界定成关联交易违规，导致监管机构的惩戒。

（九）对外担保

1.经营风险

（1）为资信不良的公司担保，承担连带责任，造成公司财产损失。

（2）没有相关担保权的部门或者非授权部门越权担保，造成担保事实的风险。

（3）未经审核，变更合同标准文本中涉及权利、义务条款导致的风险。

2.财务风险

担保事项归集、汇总与核销不及时、不完整，导致相关担保信息披露不适当。担保损失未合理预计，导致当期费用核算不实。

3.合规风险

担保违反国家法律规定和上市地监管机构的要求，导致被处罚。主合同、担保合同不符合合同法等国家法律法规和公司内部规章制度的要求，造成损失。

（十）对外投资

1.经营风险

由于投资业务流程设计不合理或控制不当，可能导致对外投资业务失当或失控，形成投资损失，甚至出现舞弊和差错。

2.财务风险

可能导致投资业务会计核算不规范，财务报表反映和揭示不完整。

3.合规风险

可能导致投资业务违反国家有关法规而受到行政处罚或法律制裁。

（十一）研发业务

1.经营风险

由于研发业务流程设计，资源配置等不合理或控制不当，可能导致研发出来的产品的服务不符合市场需求，研发投入远远超出预期等，导致公司经营受到重大损失，严重损害股东利益。

2.财务风险

由于对研发业务的不确定因素或者控制不当，可能造成研发投入产出的数据不准确，高估或者低估研发投入产出金额，致使研发成本不真实，甚至利用财务报表进行财务造假。

3.合规风险

（1）可能导致研发业务违反国家有关法律法规或者政府部门相关规定。

（2）可能造成知识产权纠纷，研发成果泄露。

（3）研发产品可能会对国家利益、公众安全、环境等造成损害，导致监管机构的处罚等。

（十二）人力资源管理

1.经营风险

由于对人事管理政策（招聘、培训、绩效考核、薪酬福利等）运用或者调整不当，可能导致公司人力资源的供给与配置以及员工的素质、技能、士气队伍的稳定性等方面无法达到公司发展战略的要求。最终可能导致公司经营受到重大损失，危害股东利益。

2.财务风险

由于绩效考核、薪酬管理、福利政策等规划与实施不合理、不完整，可能造成财务数据核算不真实、不准确、不完整。

3.合规风险

公司可能因薪酬制度、福利政策、社保政策不当，违反国家有关部门相关规定，造成员工集体闹事等重大事故。公司因此可能招致国家相关机构部门的惩罚，甚至停业整改。

思科公司

思科公司在20世纪90年代早期，按资本市场传统标准来识别风险，虽然成本较高，但一直为股东创造了较高的价值。表3-2列出了该公司2000年第一季度公司存在的主要风险因素，请据此识别分析判断该公司的风险状况。

表3-2　思科公司的主要风险

表3-2中所列示的企业面临的主要风险表明，该企业既存在长期宏观战略风险，如新市场、新产品及国际经营问题、外汇风险等，同时又存在着经营过程控制的战术性风险，如销售、资产、组织变更、产品、员工等；既有可控风险，又有着某些不可控风险，如自然灾害、外汇汇率及股价波动等。从总体上判断，该企业面临着较为全面的风险，具体程度要结合有关数据综合判断。该案例给我们的最大启示在于：“及时发现问题就等于解决了问题的一半”，有风险并不可怕，可怕的是不能及时识别风险。思科公司能够把自己面临的风险列示得如此清楚，恰恰说明了它的忧患意识，也正是它在高风险下能为股东创造较高价值的秘密。

第三节　风险分析

规范第24条规定：“企业应当采用定性与定量相结合的方法，按照风险发生的可能性及其影响程度等，对识别的风险进行分析和排序，确定关注重点和优先控制的风险。”

一、风险分析的内涵

风险分析是风险评估中至关重要的环节，甚至在多数文献中，把“风险分析”和“风险评估”混用。换句话说，风险分析的实质就是借助于历史资料、经验和专家知识系统，通过一定的方法对企业面临风险的大小及其影响程度做出评估，为应对风险提供决策依据。通过风险分析要着重解决三方面的问题：其一，估计风险的严重性；其二，评估风险发生的可能性或概率；其三，考虑应该如何管理风险，即评估需要采取的措施。有必要指出：对于风险严重性和风险发生的可能性的分析评估常常采用定性的表述，“灾难性”、“严重”、“轻微”、“中等”，或“大”、“中”、“小”等表示，这主要是因为许多风险因素难以被量化。还应指出的是，风险分析的重要性多数情况下很晚才会被人们所认识，而且它不是一般的理论性问题，而是一个决定企业成败的实践问题。

二、风险分析的主体

风险分析如此重要，应该由谁来进行风险分析呢？不少现代企业都已成立了专门的风险管理组织，甚至设立了风险经理，这种情况下，理所当然地应由风险经理来组织风险分析工作。规范第12条中规定：“董事会负责内部控制的建立健全和有效实施”、“经理层负责组织领导企业内部控制的日常运行”。同时还规定：“企业应当成立专门机构或者指定适当的机构具体负责组织协调内部控制的建立实施及日常工作。”规范第13条中则要求“审计委员会负责审查企业内部控制，监督内部控制的有效实施和内部控制自我评价情况。”规范第24条指出：“企业进行风险分析，应当充分吸收专业人员，组成风险分析团队，按照严格规范的程序开展工作，确保风险分析结果的正确性。”规范的上述内容为我们确定风险分析的主体提供了制度上的依据，重要的是结合企业的实际情况，根据特定的风险分析项目，具体问题、具体分析，坚持重要性原则和成本效益原则。

三、风险分析的一般步骤

（1）认真做好准备工作。主要是充分地获得企业在历史年度内发生各种风险的次数以及所导致的损失等资料，数据连续时间越长，风险分析的准确性也越高。当然，使用这些历史数据时，一定要考虑有关因素的变动情况，包括现状和趋势等。

（2）采用定量分析与定性分析相结合的方法进行风险分析，有关具体方法下文将会涉及。

（3）根据风险分析的初步结果，向管理当局提出风险评估报告，内容包括结论和应对建议等。

四、《萨班斯-奥克斯利法案》中风险界定和风险评估的步骤和内容

第一，商业风险模型

商业风险模型（business risk model, BRM）将风险分类为：环境外部风险，流程风险和信息决策风险三类，对于每类风险再进行细分。例如，环境外部风险包括竞争风险、合法合规性风险、股东关系风险、资本充足风险等；流程风险包括经营效率风险、产品研发风险、信息处理的可靠性风险、相关性风险和安全度以及财务流动性风险、信用风险等；信息决策风险包括定价、计划、预算和战略决策风险等。

第二，商业风险模型的流程和风险界定

这两个模型描述了管理层对风险评估的步骤和体系：首先设定目标→根据目标评估风险→设立风险二维图示，横轴为风险重要性，纵轴为风险的可能性→汇总风险在风险二维图中表示→根据风险评估设计流程和内部控制→监督风险管理流程和内部控制的执行→对于仍然存在的风险进行跟进并制定改善方法。

第三，评估风险所需的一些技巧──用定量方法或定性方法对风险进行排序

具体来说，定量的方法采用涉及金额大小或更复杂的数学计算对风险进行排序；而定性的方法则根据经验、知识和综合判断对风险排序。定性排序一般采用以下几种方式：

·定期召开管理层风险评估会议

·定期审阅管理报表，进行分析，评估风险

·留意外部风险，充分利用外部信息对风险进行评估

【案例3-4】　某公司在认真准备的基础上实施了内部控制风险自我评估。让员工直接参与内部控制和风险分析，能够更好地体现出员工价值，从而将风险自我评估的过程变成了一次人力资源的培训过程，可谓一举两得。这次自我风险评估的特点有三：其一，由职能部门和业务部门共同进行，建立工作小组，开展研讨会，借以双向发现问题和分享信息；其二，重点关注业务流程的控制效果和潜在风险；其三，由工作小组中来自不同部门的人员就如下问题发表自己在内控和风险方面的看法：

1.我的上级在工作中的职业操守

2.关于公司和我本人绩效目标的可行性

3.诚信在公司经营政策中的地位

4.公司现行管理体制和业务流程对我工作的影响

5.实现工作目标的有效资源

6.是否有足够的信息监督供应商的合同执行情况

7.我和部门绩效是否可以明确衡量

8.针对绩效差可能采取的措施

9.我和上级对成果的定期审查

点评　本案例中，让员工直接参与内部控制和风险分析，信息充分对称，风险评估准确可靠，使不同部门人员之间实现有效沟通，可以起到共同发现问题、协调解决问题与排查企业内部控制风险相结合的积极作用。

五、风险分析的方法

风险分析以信息收集为前提，信息的数量和质量对风险分析有着至关重要的影响。信息采集的主要方法包括专家经验、集体讨论、人员访谈、问卷调查、文件审核、外部案例和市场分析以及现场考察等。

风险分析应采用定量分析、定性分析相结合的方法，主要有以下几种。

（一）头脑风暴法

即针对企业面临的风险，组织一定数量的人员对此展开畅所欲言的讨论，会前不必做专门准备，但人员应来自不同部门且善于思考，具有一定的权威性。讨论过程中不应让与会人员感到有任何压力，可以直接表明对风险程度和各种风险排序的看法，在此基础上，归纳整合，形成风险分析的结论。

（二）德尔菲法

即采用信函的方式分别向有关专家提出问题征求意见，初步归纳整理后，将关键问题匿名反馈给有关专家再次征求意见，如此程序反复多次，以最终形成的较为一致的意见作为风险分析的结论。

上述两种方法也适用于风险识别等相关工作。

（三）财务指标预警法

即借助有关财务指标的临界值，将该指标的实际值与其对照，以此判断分析风险程度。

1.流动比率

流动比率是指流动资产和流动负债的比例。这一指标是衡量企业短期偿债能力最通用的指标。一般惯例，当流动比率达到或超过2∶1时，才足以表明企业财务状况稳定可靠。但是在实务中不能一概而论。该指标的预警临界值为1.5∶1，即当企业的流动比率降到150%以下时企业应当发出警报。

2.应收账款周转率

应收账款周转率是指企业一定期间赊销净额与应收账款平均余额的比率。其计算公式为：

应收账款周转率＝赊销净额/应收账款平均余额

同时也可以用应收款的周转天数来反映应收账款的周转速度。其计算公式为：

应收账款的周转天数＝365/应收账款周转率

它反映了企业从销售发生到收回现金的平均天数。应收账款周转率是其变现速度的反映，应收账款在一定时间内完成的周转次数越多，为完成一次周转所需的天数越少，则表明其变现速度越快，从而也意味着企业偿债能力和支付日常开支的能力增强。该项指标的临界值根据企业的业务性质和历史管理情况以及企业的规模等因素综合确定。企业应把观察到的指标同正常信用条件下的指标相比较，如果存在较大差异，则说明对应收账款的催收工作不力，使过多的营运资金停滞在应收账款状态上，应引起管理者的注意。

3.存货周转率

存货周转率是指销货成本与存货平均余额的比率。它是衡量企业销货能力强弱和存货是否过量的指标，其计算公式为：

存货周转率＝销售成本/平均存货量

存货周转天数＝365/周转率

在通常情况下，存货周转越快，则利润率越大，营运资金中用于存货上的金额较小。所以，存货周转率与获利能力直接相关。将该指标与正常年度的存货周转率或天数相比较，就可以衡量存货周转率的高低，若存货周转天数超过正常年度的存货周转天数，则表明周转慢，企业获利能力较差，需加以注意。

4.资产负债率

这一指标反映债权人所提供的资本占全部资本的比率。该比率越低，债权人的保障程度就越高，债务人的风险也相对较小，但如果该指标过低，则对企业经营发展也不利。该指标的正常值为50%，临界值为35%～65%。

5.销售收入利息率的变化率

其计算公式为：

销售收入利息率的变化率＝支付的利息/销售收入×100%

该指标的临界值为6%以上。

6.经营债务倍率

其计算公式为：

经营债务倍率＝经营债务/月销售额

该指标的临界值为4倍以上。

7.金融负债倍率

其计算公式为：

金融负债倍率＝金融负债/月销售额

该指标临界值为4倍以上。

8.负债比率

其计算公式为：

负债比率＝负债总额/自有资本×100%

该指标的临界值为大幅度升高。

9.自有资本率

其计算公式为：

自有资本＝自有资本/总资本×100%

该指标临界值为大幅度降低。

10.长期适应比率

其计算公式为：

长期适应比率＝固定资产/（自有资本＋固定负债）×100%

该指标的临界值为降低到100%以下。

根据指标实际值为其临界值或行业参考值的差异来判断风险程度的大、中、小。

（四）概率分析法

即根据风险指标各种可能状态发生的概率来计算该指标的“期望值”（加权平均值），并将其与设定的控制目标相比较，以此判断风险大小的一种方法。

【案例3-5】　某公司拟进行一项新的投资，经认真研究，该投资项目的内控目标为年利润100万元。市场预测和成本核算资料表明，市场反应是不确定性较强的风险因素，可能的销售状态有三种：市场畅销，可实现年利润200万元，可能性55%；市场平销，可实现年利润100万元，可能性为30%；市场冷淡，产品滞销，则会带来80万元的亏损，可能性为15%。据此，可计算出该投资项目年利润的期望值为：

200×55%＋100×30%－80×15%＝110＋30－12＝128（万元）

计算结果表明，该投资项目虽然具有一定的风险，但符合控制目标的要求，实施一般的风险管理即可。

很显然，参数的选择及其准确性对风险分析的结果影响较大，而准确预测参数值又是极其困难的，这便是定量分析法的局限性所在。

（五）风险矩阵分析法

这是一种主观色彩较强的定性分析方法，可分为以下三个步骤：

（1）参考行业标准和惯例，凭借分析者的经验甚至直觉判断风险因素的可能性，如表3-3所示。

表3-3　风险事件发生可能性

（2）通过风险分析确定风险等级，如表3-4所示。

表3-4　风险等级表

（3）根据表3-3和表3-4编制风险分析矩阵，如表3-5所示。

在该矩阵中，管理层肯定不会接受H，对S则要采取相应的对策来降低这种风险和影响，对M和L虽能够接受，但需要加强对风险的控制，不使其损失扩大。

表3-5　风险分析矩阵表

【案例3-6】　最近两年，由于缺乏必要而有效的风险评估，谋求跨国（境）经营和海外发展的国内外不少企业都栽了跟头。有的是因为战争，有的是因为市场波动，有的是因为受骗。由此，有人视跨国发展为畏途，以为海外布满了地雷和陷阱。

但是专家认为“走出去”面临的最大风险不在外部环境，而在于基于风险评估的自身管理。换言之，很多看似“天灾”，背后却总少不了“人祸”的影子。例如2003年，德隆国际战略投资有限公司花2000万欧元收购德国支线飞机厂一事曾喧嚣一时，却以梦碎告终。这是一个典型的缺乏成本概念的盲目行为。德隆只看到2000万欧元的收购价不高，却没有通盘考虑被收购方的研发成本、债务、现金流等其他因素，更致命的是对未来的市场销售没有实在的把握，以为这个项目符合国家“走出去”的总体战略，到了关键时刻政府会出手干预，自己炒作一把就可以抛出去。根据有关专家判断，最终把这个项目盘活，至少需要2亿欧元。如果事前按有关程序认真进行风险评估，上述损失应该是能够避免的。

第四节　风险应对

规范第25条指出：“企业应当根据风险分析的结果，结合风险承受度，权衡风险与收益，确定风险应对策略。”同时还要求“企业应当合理分析，准确掌握董事、经理及其他高级管理人员、关键岗位员工的风险偏好，采取适当的控制措施，避免因个人风险偏好给企业经营带来重大损失。”

一、风险应对的基本类型

（一）风险规避

风险规避指企业对超出风险承受度的风险，通过放弃或者停止与该风险相关的业务活动以避免或减轻损失的策略。例如，退出一条产品线，拒绝向新地区拓展、终止一个交易项目或卖掉一个分部等。

（二）风险降低

风险降低指企业在权衡成本效益之后，准备采取适当的控制措施降低风险或者减轻损失，将风险控制在风险承受度之内的策略。这几乎涉及各种日常的经营决策。

（三）风险分担

风险分担指企业准备借助他人力量，采取业务分包、购买保险等方式和适当的控制措施，将风险控制在风险承受度之内的策略。如购买保险产品，从事避险交易或将业务活动外包等。

（四）风险承受

风险承受指企业对风险承受度之内的风险，在权衡成本效益之后，不准备采取控制措施降低风险或者减轻损失的策略。

二、风险应对的基本原则

（1）风险应对策略必须建立在充分可靠的风险分析的基础之上。

（2）风险应对策略本身的技术、资源切实可行。

（3）风险应对策略不应该局限于上述的某一种基本类型，可以而且应当是几种策略的组合，换言之，必要时企业应综合采用复合式的应对策略（或称之为应对组合方案）。

（4）风险应对策略要充分考虑但不服从于高管或关键岗位人员的风险偏好。所谓风险偏好是指企业在追求目标的过程中愿意承受的广泛意义的风险数量。

（5）风险应对策略应能够使剩余风险处于企业风险可接受的程度之内。所谓剩余风险是相对固定风险而言的，即采取应对措施之后仍然保留的风险。

（6）风险应对策略应该符合成本──效益原则。

（7）风险应对策略应保持动态观，也即规范第27条的要求，即“企业应当结合不同发展阶段和业务拓展情况，持续收集与风险变化相关的信息，进行风险识别和风险分析，及时调整风险应对策略。”

（8）风险应对策略的制定应具有创新性。

【案例3-7】　在我国改革开放特别是加入WTO之后，越来越多的跨国公司加大了在华的投资力度，国内竞争呈现出全方位、多层次的态势。目前世界500强企业中已有300多家进入中国市场。面对外资的进入，国内企业的市场份额正在逐步萎缩，市场上充斥着洋品牌。例如，国外品牌的移动电话已占有我国移动电话产品市场的98%。美国的可口可乐以及百事可乐拥有我国软饮料市场份额的70%，其他具有传统优势的家电产品也已受到严重冲击。

点评　本案例中，相关的民族品牌和民族工业显然面临着极为严峻的风险，有效地应对这种风险是保护民族工业和民族品牌的当务之急，任务十分艰巨，最根本的策略是发展创新，以原创技术优势与之公平竞争，单靠朴素的民族自尊心在WTO条件下是于事无补的。

应对危机怎能容忍低级错误

5.5亿美元的巨亏起初5000万美元即可解围？中航油（新加坡）股份有限公司（以下简称“新加坡公司”）投机期货巨亏5.5亿美元一事曝光后，海内外舆论哗然。当跨国经营风险凸现时，企业应以怎样的态度和措施积极应对？中国企业常显得十分幼稚，以至犯下“低级错误”，错失补救的良机。

世界著名风险评估机构标准普尔发表评论说：在危机显露之初，其实新加坡公司只需5000万美元即可解围。且不论这个判断是否准确，但是在一些细节上如果新加坡公司及其母公司换一种处理方式，也许会出现不同的局面。

果断斩仓亏损最多1亿美元，然而领导都在休假，无人定夺。事件的核心人物──新加坡公司原总裁陈久霖事后在接受记者专访时透露了一些不为外人所知的详情，让人们了解到新加坡公司的母公司中航油集团处理危机的几个细节：“中航油集团2004年10月3日就开始了解到事件的严重性。当时的账面亏损为8000万美元，如果那时集团决定斩仓，整个盘位的实际亏损可能不会超过1亿美元。然而，集团领导大部分在休假。9日，新加坡公司正式向集团提出书面紧急请示。如果当时斩仓，实际亏损应为1.8亿美元。然而直到16日，集团才召开党政联席会议进行研究。”

假如真相果真如此，最值得回味的是中航油集团领导的工作态度，难道真是国企领导“不花自家的钱不上心”吗？

陈久霖说，危机发生后，“国内外多家大企业与中航油集团进行过多次接触，愿意支持新加坡公司解决期权问题，其中英国石油公司（BP）提出了两个可以把风险控制在2亿美元内的方案，并对新加坡公司进行了长时间的清盘和谈判。11月，在谈判接近尾声时，BP召集全球董事在纽约开会，审批与中航油集团之间的合作协议，要求集团领导当晚值班，以便最终决策，中航油集团也同意了这一建议。”“但是，当晚10点，就最后两个细节，我给在国内总部值班的一位集团领导打电话请示时，这位领导说应由集团总经理荚长斌决定。而荚总当时在党校学习，手机关机。集团危机处理小组成员也都不接电话。”陈久霖说，“结果，本来可以通过谈判争取到的利益和减少损失的机会就因此丧失。”

资料来源：根据新浪、和讯相关文章整理。

点评　陈久霖的一面之词是否完全可信还有待证实，他的说法与中航油集团领导的表态有诸多矛盾之处。但中国的跨国企业没有建立完善顺畅的危机处理机制，遭遇风险时，或惊慌失措或束手无策或消极等待的现象是广泛存在的。在这个意义上，“中航油事件”作为防范跨国经营风险的反面教材，值得深入研究。

三、基于控制目标的风险应对

（一）战略风险应对

1.建立战略风险应对的制度

战略风险应对建立在战略风险评估基础上，为风险控制活动提供依据，是企业风险管理的重要环节之一。公司应建立战略风险应对的相关制度，以保证战略风险应对策略在一定的流程指引、资源支持下得以合理地、实事求是地制定。

制定战略风险应对的制度应包括：制定战略风险应对的要求、流程、工作指引、职责权限制定、评估要求等。

2.建立战略风险应对的流程

风险应对策略的确定应遵循一定的程序，制定战略风险应对的流程是战略风险应对的组成部分。战略风险应对的基本流程如表3-6所示。

表3-6　战略风险应对的基本流程

3.确定战略风险应对制定过程的职责权限分配

公司应确定在制定战略风险应对过程中的职责权限分配，以明确该过程中参与人员的分工与层级。职责权限的分配应符合公司的规模、业务性质以及公司的其他特点。例如，规模较小的公司应把确定风险应对的职责权限分配到风险管理中心部门，而大型公司则应把确定风险应对的职责权限放置到业务层次部门，风险管理中心只是监控和指导风险管理的实施。

4.战略风险应对的创新

战略风险的复杂性和重要性要求公司依据企业的实际状况、风险特点对风险应对进行创新。例如，外资大型零售企业的收入，国内零售企业可以采取结成战略联盟的风险应对策略，也可以采用精确市场细分和定位的应对策略，还可以采取通过培育企业服务质量文化提升核心竞争力的应对策略等。

5.战略风险应对策略的评估

战略风险应对的评估包括以下几个方面的内容：

（1）评估风险应对策略的成本与效益。风险应对对企业的影响最终可以通过成本和效益来衡量。

（2）评估应对策略对风险的影响。企业风险管理的目的是为企业目标的实现提供合理的保证，使企业风险处于可接受范围之内。在确定风险应对的过程中，企业应评估采用风险应对后的剩余风险。

（3）风险应对技术与资源可行性评估。战略风险应对是战略风险控制活动的依据，战略风险控制活动是战略风险应对的具体化。战略风险应对的技术与资源可行性也应成为战略风险应对评估的重要内容。

（4）组合风险应对策略的评估。管理层应从公司全局的角度，全面考虑风险应对组合，并从整体上评估其效果。

6.战略风险应对的决策

公司在评估风险基础上，确定符合以下方面要求的风险应对或风险应对组合，并通过董事会的审批。

·剩余风险处于企业的期望限度之内

·符合企业的实际资源技术条件

·符合效益原则

（二）经营风险的应对

1.建立经营风险应对的制度

公司应建立经营风险应对的相关制度，以保证经营风险应对策略在一定的流程指引和资源支持下合理地制定。制定经营风险应对的制度应包括：制定经营风险应对的要求、流程、工作指引、职责权限规定、评估要求等。

2.建立经营风险应对的流程

风险应对策略的确定应遵循一定的程序，制定经营风险应对的流程是经营风险应对的组成部分。基本流程包括经营风险应对策略的产生、经营风险应对的评估、经营风险应对的确定。前述的战略风险应对制定流程同样适合于经营风险应对的制定。

3.确定经营风险应对制定过程的职责权限分配

职责权限的分配应符合公司的规模、业务性质以及公司的特点。

经营风险涉及公司经营活动的各层面和环节，公司可以充分、广泛地发动一线员工参与风险应对制定过程，因为一线员工往往对其所从事的工作有最真实的了解，也经常会有许多创造性的风险应对办法。

4.经营风险应对的策略

经营风险应对策略的评估包括以下几方面内容：

·评估经营风险应对策略的成本与效益

·评估经营风险应对策略的剩余风险

·评估组合风险应对策略

应从公司全局的角度，全面考虑风险应对组合，并从整体上评估其效果，在组合风险应对评估中，需要把握以下几点：

（1）单一风险应对策略的评估方法和技术仍然适用于组合方案的评估。

（2）从全局的角度评估某一风险应对策略对所有潜在风险的影响。

（3）对同一风险采取的风险应对组合需按每个方案的效益最大化原则和组合方案效益最大化原则确定适当的方案组合。

5.经营风险应对的决策

公司以符合成本效益原则，剩余风险处于企业的期望限度之内，结合企业的实际资源技术条件为标准，确定风险应对或风险应对组合，并通过公司相关高层管理人员的审批。

（三）财务报告风险应对

1.建立财务报告风险应对的机制

在对务报告风险充分评估的基础上，风险管理的相关人员制定财务报告应对策略，以使有关报告的风险处于公司的风险可接受程度之内。财务报告风险应对是企业风险管理的重要方面，因此，必须建立相关机制来支持报告风险应对的工作。报告风险应对的机制包括风险应对的要求、流程、工作指引、人员分配、职责权限、高层管理和相关外部团体的支持、资源支持等。

2.财务报告风险应对策略的评估

对财务报告风险应对策略进行评估，以使财务报告风险应对机制符合公司实际，并且具有效益性、资源和技术方面的可行性，能使剩余风险处于可接受范围内。

3.财务报告风险应对的决策

以符合成本效益原则，剩余风险处于企业的期望限度之内，结合企业的实际资源技术为标准，确定相关的财务报告风险应对或风险应对组合，并经公司相关高层管理人员的审批，且使相关人员获得此信息。

（四）合规风险应对

1.建立合规风险应对的机制

公司的活动必须符合知识产权、市场、定价、税收、环境、员工福利和国际贸易等方面相关的法律法规。公司在进行了风险评估后，必须选择适当的合规风险方面应对措施。

制定合规风险应对措施的人员需要由公司法务人员、外部相关机构、公司审计人员等组成。

2.合规风险应对策略的评估

风险管理人员对可能的合规风险应对进行评估，为最终的合规风险应对决策提供依据。合规风险应对评估主要包括：

（1）成本效益分析。

（2）应对是否使剩余风险处于风险可接受程度之内。

（3）组合合规风险应对的成本效益及剩余风险分析。

3.合规风险应对的决策

以符合成本效益原则，剩余风险处于企业的期望限度之内，以企业的实际资源技术条件为标准，确定相关的合规风险应对或风险应对组合，并通过公司相关高层管理人员的审批，使相关人员获得此信息。

【案例3-8】　某国有控股在香港上市的公司（以下简称“国企C”）没有遵守上市规则的要求，在没有得到股东批准的情况下，向一位董事的关联公司提供了1.6亿港元的贷款和1.96亿港元的银行信用证担保，该贷款和信用证担保的总额占上市公司资本金的30%左右。款项贷出后，该关联公司一直不予还款，而国企C为该关联公司所提供的银行信用担保当中的9500万港元已被有关银行提出追讨。

调查中发现：首先，国企C的公司治理结构不规范，出现一小撮人独揽大权，在管理上缺乏权力制衡的机制，纵容公司的董事非法占用上市公司的资金。第二个问题是，国企C并没有建立合规方面的风险管理机制，以确保公司不会出现违规事件而影响声誉、蒙受严重损失。第三个问题是，国企C的财务报告系统既没有为上述关联交易做出适当的披露，也没有为拖欠的贷款提取坏账准备。

四、风险应对过程的证明性文件

风险应对过程的证明性文件主要包括：

·风险应对策略文档

·风险应对策略评估记录

·剩余风险评估报告

·内部审计报告等

安永专家剖析八大风险案例

拥有二十多年的专业经验的安永中国营运委员会主席胡展云，曾为中国多家企业提供重组、上市、审计、风险管理及并购交易咨询等专业服务。他为中央企业负责人所做的风险管理演讲，从对8家因风险管理不善及欺诈事件而引致严重亏损或倒闭的国内外公司案例的分析入手，引发我们，特别是中国企业领导人冷静思考如何建立一套现代化风险管理机制，在实践中找到一套适合中国企业特色和发展的方案。安永权威专家胡展云剖析的八大风险案例分别是：

·美国安然公司为什么会出事儿？

·美国世通公司为什么会倒闭？

·拥有200年历史的英国巴林银行为何破产？

·日本八百伴惨败在哪儿？

·香港百富勤公司为什么突然入不敷出？

·投资与出售股权权益引致的重创（国企A）

·投资非核心性业务的症结所在（国企B）

·某香港上市公司的违规操作（国企C）。

常言道：智者从别人失败经验中吸取教训，聪明者从自己失败经验中吸取教训，愚者则永远不懂从经验中学习。综合上述8个案例中的共性，我们认为中国企业应该从中吸取教训，建立以下的风险防线：

·防线1：企业须熟悉自身业务与相关风险

·防线2：建立内控和相互制衡的机制

·防线3：紧盯着现金

·防线4：合理制定绩效评估与激励机制

·防线5：深化企业风险管理文化

综合本章以上所述，风险评估的主要任务包括：

·识别组织面临的各种风险

·评估风险概率和可能带来的负面影响

·确定组织承受风险的能力

·确定风险消减和控制的优先等级

·推荐风险消减对策

假设ABC是一家中等规模的航空部件制造商。它最近收购了同行业的一家小型公司LakerParts。表3-7基本反映了风险评估的全部程序和主要关注点，而表中的“描述/评论”内容则是ABC公司的“填空”，可作为风险评估的一个综合性范例。

表3-7　风险评估表

资料来源：方红星主译. 内部控制—整合框架[M]. 大连：东北财经大学出版社，2008.

第四章　控制活动

《企业内部控制基本规范》第28条明确规定：“企业应当结合风险评估结果，通过手工控制与自动控制、预防性控制与发现性控制相结合的方法，运用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内。”同时规定“控制措施一般包括：不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等。”规范第29条～35条对各项控制措施的内容作了原则规定。规范第37条还规定：“企业应当建立重大风险预警机制和突发事件应急处理机制，明确风险预警标准，对可能发生的重大风险或突发事件，制定应急预案、明确责任人员、规范处置程序，确保突发事件得到及时妥善处理。”

第一节　不相容职务分离控制

加强内部控制是一项复杂而精细的工作，必须对企业的各项业务进行全面的调研，梳理业务流程，明确工作的职责权限。不相容职务分离控制不仅是内部控制制度的基本原则之一，也是企业实施内部控制的基本方法之一。不相容职务是指那些由一个人或一个部门担任，既可能发生错误和舞弊行为，又可能掩盖其错误和弊端行为的职务。不相容职务分离控制的核心是“内部牵制”，它要求必要的经济业务都要经过两个或两个以上的部门或人员处理，使得单个人或部门的工作必须与其他人或部门的工作相一致或相联系，并相互监督和制约。由此可见，不相容职务分离控制对于建立健全企业内部控制制度是至关重要的。

不相容职务分离控制要求企业全面系统地分析、梳理业务流程中所涉及的不相容职务，实施相应的分离措施，形成各司其职、各负其责、相互制约的工作机制。建立不相容职务岗位分离制度就是在合理设置业务流程、明确岗位职责权限的基础上，对不相容职务实行岗位分离，形成相互协作、相互制衡、相互监督的机制，从而避免在经营管理过程中可能出现的差错和舞弊行为。纵观各行各业，从总体上看不相容职务通常包括：授权、批准、业务经办、会计记录、财产保管、稽核检查等。不相容职务岗位分离制度建立的基本原则为：授权批准职务与业务经办职务分离；业务经办职务与稽核检查职务分离；业务经办职务与会计记录职务分离；财产保管职务与会计记录职务分离；业务经办职务与财产保管职务分离。

企业应当根据各项经济业务与事项的流程和特点，系统、完整地分析、梳理执行该经济业务与事项涉及的不相容职务，并结合岗位职责分工采取分离措施。有条件的企业，可以借助计算机信息技术系统，通过权限设定等方式自动实现不相容职务的相互分离。

与此同时，企业还应当结合岗位特点和重要程度，明确财会等关键岗位员工轮岗的期限和有关要求，建立规范的岗位轮换制度，对关键岗位的员工，可以实行强制休假制度，并确保在最长不超过五年的时间内进行岗位轮换，防范并及时发现岗位职责履行过程中可能存在的重要风险，以强化职责分工控制的有效性。

一、货币资金的不相容职务分离控制

根据存放地点及其用途的不同，货币资金分为库存现金、银行存款和其他货币资金。企业日常经营活动的进行，都是通过货币资金的运转来实现的，因此对货币资金的控制显得尤为重要。不相容职务分离控制是内部会计控制的重要内容，也是货币资金控制制度的基础。为了使货币资金充分发挥作用，并避免其流失，企业应当建立货币资金业务的岗位负责制，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理货币资金业务的不相容职务相互分离、制约和监督。

1.货币资金支付的审批与执行

相关部门主管负责货币资金支付的审批工作，出纳人员根据经过审批的报销凭证支付。其支付的审批与执行应相分离，以防相关人员利用职务之便，造成货币资金的流失。

2.出纳与会计职务分离

出纳与会计的职务分离也就是我们通常所说的钱账分管。出纳人员主要是负责货币资金的收支业务、单据的编制以及日记账的记录；会计人员主要负责货币资金业务的账务处理以及有关凭证、总账、报表的编制等。此外，出纳人员和会计人员的工作还具有内在稽核关系，出纳人员不得兼任会计人员的工作，会计人员也不得兼任出纳人员的工作。

3.货币资金的保管与盘点清查

这里的货币资金主要是指库存现金，出纳人员在每个工作日结束后，都要清点库存现金，并与现金日记账进行核对；会计部门主管组织清查小组定期或不定期地清查库存现金，并与现金日记账进行核对，编制现金盘点表对结果进行反应，以保证现金的安全。

此外，出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。

【案例4-1】　A企业的会计和出纳利用职务之便，用公司资金谋求个人私利，构成职务犯罪被判刑。张某是A企业的会计，看到许多人通过炒股发了财，自己也想炒股，但苦于资金不够，于是打起了A企业资金的主意。经过再三计划，张某说服企业出纳王某，两人铤而走险挪用企业资金进行炒股，最终由于挪用资金过大，无法及时弥补而被发现。

从上面的案例中可看出：企业在设置货币资金的内部控制时，虽然从职务上进行分离控制是非常重要的，但也要注重与其他方面的控制相结合，同时还应注重财务人员的素质和职业道德水平。案例中，企业虽然对会计和出纳进行了职务分离控制，但在没有其他控制环节的情况下，加上财务人员的个人素质和道德水平也较低，使得会计和出纳合谋利用企业资金牟取私利。因此不相容职务分离控制固然重要，但要使其作用得到充分发挥，应与其他控制相结合，这样才能建立起完善的内部控制，才能保证企业的货币资金不流失。

二、采购与付款的不相容职务分离控制

采购与付款业务内部控制的目的主要是在保证企业经营活动所需物资的基础上，最大限度地降低采购成本及风险。为保证其目标的实现，企业应该建立采购与付款业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理采购与付款业务的不相容职务相互分离、制约和监督。因此企业不能由同一部门或人员负责办理采购与付款业务的全过程。在采购与付款业务的环节中，不相容职务主要包括以下几个方面。

1.请购与审批

采购业务申请应由生产、销售和行政管理等使用部门提出，请购申请的审批应由请购部门负责人、采购部门或者其他授权部门负责实施。请购部门负责人的审批能保证请购商品的品种、质量等满足企业经营活动的需要；采购部门的审批能防止企业重复采购，控制采购成本。

2.询价与确定供应商

询价人员负责搜集供应商的价格资料，并与供应商商讨价格，将其工作成果交付相关人员，由他们确定供应商。如果询价人员能确定供应商，则为其创造了舞弊的机会，使其可能与供应商串通赚取企业的钱财。

3.采购合同的订立与审核

采购合同的谈判和签订主要是由采购部门人员完成的，而合同的审定由经授权的相关人员负责，对合同的审定不仅能减少采购部门利用职务之便牟取私利，而且能保证合同的真实性和合法性。因此，采购合同订立和审定职责应该相分离。

4.采购与验收

采购业务主要是由采购部门负责实施，货物的采购人不能担任货物的验收工作，以防止采购人员收受客户的贿赂，购买质量不合格的材料、产品等，影响企业的生产经营活动，损害企业的经济利益。

5.采购、验收、储存保管与相关会计记录

采购活动是通过货币资金的使用和流动来实现的，要进行相关的会计记录与核算。会计记录主要是对物资采购成本以及对材料等入库成本的记录，这些信息都是采购、验收等环节的监督依据，所以采购、验收和储存保管人员不能担任会计记录工作。

6.付款审批预付款执行

付款审批是由使用部门的主管和财务主管负责，付款执行是由出纳人员和采购人员负责，付款审批和付款执行职责的分离，能够保证采购资金的安全使用，减少企业资金的流失。

除上述提到的不相容职务分离控制外，在采购与付款业务中，付款审核人员不能同时担任付款执行人员的职责；会计记录人员不能同时担任付款执行人员的职责；付款审核与执行人员不能同时担任询价或确定供应商的职责。

三、存货的不相容职务分离控制

存货作为企业的实物资产，在企业中的作用不容忽视。企业应当建立存货业务的岗位责任制，明确内部相关部门和岗位的职责、权限，确保办理存货业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。存货的不相容职务分离控制主要包括以下几方面：

1.存货的请购与审批，审批与执行

企业的生产或销售部门提出存货的请购申请，而其审批要通过生产、财务等部门共同审批完成，不能由一人或一个部门同时负责，而执行则由采购部门负责。

2.存货的采购与验收、付款

存货由采购部门负责购回后，在其入库时，应该由仓库管理人员根据请购申请资料和审批单，办理相关的验收手续，以保证存货采购数量、金额的准确性以及质量合格。负责采购的人员不能同时负责付款的工作，以防止其从中收受“回扣”，购买质量不合格的材料、产品等。

3.存货的保管与相关会计记录

存货的保管由仓库的保管人员负责，存货进出仓库时需进行登记，与存货相关的会计记录人员不能同时担任存货的保管人员，以保证存货的安全，减少存货的流失。

4.存货发出的申请与审批，申请与会计记录

存货的使用或销售部门向其部门主管提出存货发出申请，各部门主管在其审批权限额度内进行审批，对超出本部门主管审批权限的要经过上级主管的审批，存货发出申请与审批不能由同一人负责。同时，发出申请的人员不能负责相关的会计记录，以防其多记发出存货，造成存货的流失。

5.存货处置的申请与审批，申请与会计记录

存货处置申请与审批不能由同一人负责，以防止其滥用职权，造成存货的损失。同时，处置申请人员与相关会计记录人员不能是同一人。

四、对外投资的不相容职务分离控制

企业应当建立对外投资业务的岗位责任制，明确内部相关部门和岗位的职责、权限，确保办理对外投资业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。对外投资业务的不相容职务分离控制主要包括以下几方面：

（1）对外投资项目的可行性研究与评估。对外投资项目的可行性研究是指在投资决策之前，对拟投资项目进行全面的技术经济分析论证，进而对其可行与不可行做出评价的一种科学方法，它是对外投资决策中不可缺少的一个工作程序。对外投资项目评估是在可行性研究的基础上，在决策之前，对其市场、资源、技术、经济等方面进行再分析和评价，以选择最佳投资项目的一种科学方法。

企业应当由相关部门或人员或委托具有相关资质的专业机构对投资项目进行可行性研究，重点是对投资项目的目标、规模、投资方式、投资风险与收益等做出评价，并形成可行性研究报告。而评估则是由相关部门或人员或委托具有相关资质的专业机构对可行性研究报告进行独立评估，并形成评估报告。对外投资项目可行性研究的人员不能同时负责评估工作，以防可行性研究与评估相互影响，从而影响决策的依据。

（2）对外投资项目可行性研究的编制人员不能同时负责投资计划的编制工作。以防投资计划的编制影响可行性研究的编制工作。

（3）对外投资计划的编制人员不能同时担任其审批工作，以保证工作的公正性。

（4）对外投资决策是由企业股东大会或董事会做出决议，而对外投资的执行是由经过授权的有关部门具体负责。

（5）对外投资处置的控制程序和取得的控制程序基本相同，对外投资的处置要经过股东会或董事会的批准，而其执行人员需经过严格审定，并经过授权才有资格负责对外投资的处置工作。

五、工程项目的不相容职务分离控制

企业应当建立工程项目业务的岗位责任制，明确内部相关部门和岗位的职责、权限，确保办理对外投资业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。工程项目的不相容职务分离控制主要包括以下几方面：

1.项目建议、可行性研究与项目决策

项目建议是由拟建项目的承办单位提出的，而可行性研究是由经过企业管理当局授权的人员或部门或有相关资质的专业机构负责，是工程项目决策、设计、评估的依据。项目决策是由企业的高层管理人员根据可行性研究结论和评估报告做出的。项目建议、可行性研究与项目决策的职务分离控制，能避免工程项目投资的盲目性，减少工程投资的风险。

2.预算编制与审核

工程项目的预算编制是由工程管理部门在可行性研究报告和评估报告的基础上，充分考虑了项目的机会成本、资本成本等各种因素后编制的。编制完成的预算方案在经过会计部门的审核后，提交董事会或股东大会并经审核批准。

3.项目决策与项目实施

项目决策是由公司董事会或股东大会做出的，并授权相关单位负责实施工作。

4.项目实施与价款支付

项目实施是由在招标过程中中标的单位或经过授权的部门负责，而价款的支付是由会计部门根据授权批准的价款支付报告支付的。

5.项目实施与项目验收

项目实施人员和部门不能同时负责项目的验收工作，以防相关人员在项目实施过程中，不按项目要求进行或偷工减料、降低工程质量等。

6.竣工决算与竣工决算审计

竣工决算综合反映工程项目从筹建到竣工全过程的财务状况和建设成果，它是由工程管理部门和会计部门负责的，而工程决算审计是由企业委托审计机构进行的。

六、固定资产不相容职务分离控制

企业应当建立固定资产业务的岗位责任制，明确内部相关部门和岗位的职责、权限，确保办理对外投资业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。固定资产的不相容职务分离控制主要包括以下几方面：

1.固定资产投资预算的编制与审批，审批与执行

预算的编制是由生产部门协同财务部门完成的，预算方案形成后，要经过高层管理人员审批通过，所有审核程序都要记录并保留备查，由经授权的人员或部门具体执行。

2.固定资产采购、验收与款项支付

固定资产由采购部门人员购回后，由验收人员核对资产的数量、规格、品牌、质量等是否符合要求，检查无误后填制验收单，款项由财务部门核实后支付。

3.固定资产处置的申请与审批，审批与执行

固定资产的处置由使用部门或内部管理部门提出申请，并将处置材料交给企业处置鉴定部门和分管资产的负责人，审批部门在对处置申请和处置鉴定材料进行分析的基础上进行审批，并签名盖章以明确责任，其执行由资产管理部门负责。

4.固定资产取得与处置业务的执行与有关会计记录

使用部门取得固定资产，会计人员根据原始凭证编制会计分录，以防固定资产的记录不实。资产管理部门根据审批意见对固定资产进行清理工作，并将清理过程中的单据及相关材料交给财务部门，由财务人员做相关会计记录。

七、销售与收款的不相容职务分离控制

企业应当建立销售与收款业务的岗位负责制，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。在销售与收款业务环节中，不相容职务主要包括以下几个方面：

（1）客户信用调查评估与销售合同的审批、签订。客户信用调查评估部门不能担任销售合同的审批、签订工作，以防止信用部门为获取私利，高估客户的信誉，而损害公司利益。

（2）销售合同的审批、签订与办理发货。销售合同由销售部门负责人审批、签订，而发货是由仓库管理人员根据经过批准的发货通知单发货。

（3）销售货款的确认、回收人员不能同时负责相关会计记录工作。

（4）销货退回货品的验收、处置人员不能同时负责相关会计记录工作。

（5）发货通知单的编制人员不能同时负责货物的发运、提取、包装以及托运工作，以防止企业货物的流失。

（6）发票的填制人员不能同时负责发票的复核工作。

（7）销售发票通知单的编制人员不能负责销售发票开具工作。

（8）应收账款的记账人员不能负责货款结算工作。

（9）销售商品折扣与折让的给予人员不能负责审批的工作。

（10）坏账准备的计提与审批工作、坏账的核销与审批工作都应由不同的人员担任。

八、筹资的不相容职务分离控制

企业应当建立筹资业务的岗位负责制，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。在筹资业务环节中，不相容职务主要包括以下几个方面：

1.筹资方案的拟定与决策

筹资业务的主管人员一般是经董事会授权的高级管理人员，通过定期对企业经营情况进行分析，根据企业的资金预算编制筹资计划，并拟定筹资方案。董事会与其财务顾问等对筹资方案的合理性和可行性进行审核，并对其进行决策，以便审批人员能从独立的立场来衡量筹资方案的优劣。

2.筹资合同或协议的审批与订立

企业在做出筹资决策后，就应寻找并落实出资单位，并及时与出资单位签订筹资合同或协议。筹资合同或协议由经过授权的相关人员，在经董事会或高层管理人员审批通过后，与出资单位订立，以便保证筹资合同或协议的公平合理性。

3.筹资业务的执行与相关会计记录

筹资业务的执行人员包括股票与债券的发行人员、银行贷款的经办人员、利息与股利的支付人员等，他们都不能同时负责相关的会计记录，以保证资金的安全。

九、成本费用的不相容职务分离控制

企业应当建立成本费用业务的岗位负责制，明确内部相关部门和岗位的职责权限，确保办理成本费用业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。同一岗位人员应定期作适当调整和更换，避免同一人员长时间负责同一业务。成本费用业务的不相容职务分离控制至少应包括：

1.成本费用预算的编制与审批

成本费用预算的编制是由成本费用消耗部门，在销售预算的基础上，根据成本费用预测结果进行的，其审批是由企业相关管理人员负责，以保证预算编制的真实合理性。

2.成本费用支出与审批

成本费用的支出与审批不能由同一人负责，以保证成本费用支出与实际发生额相一致。

3.成本费用支出与相关会计记录

负责成本费用支出的人员不能同时负责相关的会计记录，以防止其利用职务之便谋求个人私利，造成成本费用不实。

十、担保的不相容职务分离控制

企业应当建立担保业务的岗位负责制，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理成本费用业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。担保业务的不相容职务分离控制至少应包括：

1.担保业务的评估与审批

企业可授权相关人员或部门对担保业务进行评估，在调查了解被担保单位的经营状况、财务状况、发展前景以及信誉等情况以后，应根据担保政策，对担保业务进行科学合理的评估，并撰写调查评估报告。担保业务审批人员通过对调查评估报告与相关资料进行审查，并分析被担保单位的履约能力，对照本单位的担保责任、担保标准和条件等进行审批，以确保担保评估的客观公正性。

2.担保业务的审批与执行

担保业务的审批与执行不能由同一人或部门负责，以防相关人员为了一己之私而办理可能给单位造成经济损失的担保业务。

3.担保业务相关财产保管和担保业务记录

担保业务相关财产保管和担保业务记录不能同时由一人负责，以保证担保业务相关财产的安全。

除上面提到的内容，担保的不相容业务还包括：签订担保合同与复核担保合同；担保业务的执行与担保业务的监督；担保业务的记账与担保业务的核实；担保合同的订立与担保责任垫付款项的支付；担保责任垫付款项的审核与付款等。

【案例4-2】　王某是A食品公司的法定代表人，其朋友张某是B家电公司的法定代表人。张某为了使公司走出困境，向银行申请贷款，找到朋友王某希望其以A食品公司为B家电公司提供担保。王某出于义气，在担保合同上加盖了公章。但B家电公司并未因获得了800万元的银行贷款走出困境，而是濒临破产的边缘。当银行贷款到期时，B家电公司无力偿还，最后银行将B家电公司和A食品公司告上法庭，法院判决A食品公司对B家电公司的800万元借款承担连带清偿责任。

在本案例中，法定代表人王某未经任何程序，就能为其朋友张某公司提供担保，可见食品公司缺乏相关担保业务的职务分离控制。正是由于职务分离控制的缺失，使食品公司对家电公司的借款承担连带清偿责任，造成公司无谓的损失。公司应加强担保业务不相容职务的分离控制，不能将权利集中于公司法定代表人等高级管理者手中，尤其要分析担保业务公司财务状况及收益方面的影响。对于重大的担保业务，应经董事会的批准。

十一、合同的不相容职务分离控制

企业应当建立合同管理岗位责任制，明确职责。合同的不相容职务分离控制至少应包括：

1.合同的谈判与审批

合同的谈判人员不得负责审批工作，如果谈判人员也是审批人员，则审批成为虚设，谈判人员可能为了自己的私利，认同合同中不利于本企业的内容，从而签订损害企业利益的合同。

2.合同的审批与执行

合同的审批人员不得负责合同的执行工作，以防相关人员为了个人私利，不能全面执行合同，造成企业的损失。

第二节　授权审批控制

企业经营活动的开展是有层次的，其权力一般是从高级到低级，呈现出“金字塔”型的特征。高层管理者实行分权管理后就产生了授权问题，而企业的各项经营活动也应按照一定的审批程序才能进行。授权审批程序能够保证权力分配与责任界定的相互配合，是实现内部控制目标的重要措施之一。

授权控制要求企业根据职责分工，明确各部门、各岗位办理经济业务与事项的权限范围、审批程序和相应责任等内容。企业内部各级管理人员必须在授权范围内行使职权和承担责任，业务经办人员必须在授权范围内办理业务。授权一般包括常规授权和特别授权。常规性授权是指企业在日常经营管理活动中按照既定的职责和程序进行的授权，其针对的是企业中经常发生的，涉及范围较广的日常经济业务；临时性授权是指企业在特殊情况、特定条件下进行的应急性授权，其针对的是企业中不经常发生的，较为重要的特殊的经济业务。企业应当编制常规授权的权限指引，规范特别授权的范围、权限、程序和责任，严格控制特别授权。企业各级管理人员应当在授权范围内行使职权和承担责任，业务经办人员必须在授权范围内办理业务。未经授权的部门和人员，不得办理企业各类经济业务与事项。企业对于重大的业务和事项，应当实行集体决策审批或者联签制度，任何个人不得单独进行决策或者擅自改变集体决策。

审核批准控制要求企业各部门、各岗位按照规定的授权和程序，对相关经济业务和事项的真实性、合规性、合理性以及有关资料的完整性进行复核与审查，通过签署意见并签字或者签章，做出批准、不予批准或者作其他处理的决定。

下面主要介绍在企业具体经济业务活动中，授权审批控制的应用。

一、货币资金的授权审批控制

企业应当建立货币资金授权制度和审核批准制度，并按照规定的权限和程序办理货币资金支付业务，明确董事会、经理人对资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理资金业务的职责范围和工作要求。对于重要的资金业务，应当实行集体决策和审批，并建立责任追究制度。具体来说主要是对现金、银行存款和其他货币资金的授权审批控制，尤其是现金和银行存款在企业经营活动中，使用的频率非常高，因此风险也较高。因此，企业应严抓货币资金支付业务的授权审批控制，严禁未经授权的部门或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金，以保证企业货币资金的安全。

对货币资金的支付业务，首先，各个部门或人员需要用款时，应先向上级主管和财务部门提出申请，并说明用途、金额、支付方式等内容，同时还应与现金预算相结合；其次，上级主管和财务部门根据其职责、权限等对支付申请进行审批，对不符合规定的申请，应当拒绝批准，金额较大或性质重要的，还应向有关部门及时报告；最后，复核人应当对批准后的货币资金支付申请进行复核，复核货币资金支付申请的批准范围、权限、程序是否正确，手续及相关单证是否齐备，金额是否准确，支付方式是否妥当等。复核无误后交给出纳人员办理相关支付手续。最后，出纳人员应当根据复核无误的支付申请，按规定办理货币资金的支付手续，并及时登记现金和银行存款日记账。

【案例4-3】　某市一家公司的总经理李某因挪用3000多万元公款投资房地产业，受到中级人民法院的审理。李某在其任职期间，未经上级公司及本公司领导同意，将3000多万元公款从其任职公司的银行账户转入本人账户及其控制账户进行房地产交易。他不但没有赚到钱，还让挪用的公款血本无归，于是李某就通过虚假支付工程货款、虚假还款、虚构还款以及未入公司账目的公司售房款等方式予以冲抵欠款，从而将其挪用的公款予以侵吞。而李某在事发之后还大言不惭地说“资金动用无需经过领导班子讨论，把公司的钱拿出来投资，也是为了给公司赚钱。”

你同意李某的这一说法吗？请指出该公司在资金控制方面存在的问题。

李某的说法是不正确的。公司货币资金的动用应遵循审批授权程序。

从本案例中可以得出，该公司在资金控制方面存在的问题主要有：公司内部控制货币资金的授权审批制度是缺失的，公司总经理李某能够在未经上级公司及本公司领导同意的情况下，私自将公司银行存款转入自己的账户进行房地产交易，谋求私利。另外，公司工程款支付的授权审批也是缺失的，总经理未经财务部门负责人审批，能直接授意财务人员虚假支付工程款，填补自己所欠公司款。可见，在内部控制中货币资金的授权审批制度是至关重的，一旦其授权审批制度不完善或者缺失，公司管理人员就能任意支配公司资金，造成公司资金的流失。

除此之外，还可以看出该公司财务人员的素质较低，没有很好的履行自己的职责。作为财务人员只有具备良好的职业道德精神，才能胜任工作。

二、采购与付款的授权审批控制

采购与付款业务不仅涉及实物资产的收入、使用和控制，还涉及资金支付结算控制，它们都是具有较高风险的控制环节，因此对内部控制的要求也比较高。为实现其控制目标，企业应当建立采购与付款业务的授权制度和审核批准制度，并按照规定的权限和程序办理采购与付款业务。经授权的审批人员或部门应遵循采购与付款业务的授权审批制度，必须在授权范围内进行审批活动，不能越权进行审批。业务执行人员或部门在其职权范围内，应监督审批人员的行为，有权拒绝执行越权审批的采购与付款业务，并应向有关部门或管理人员反映。企业对于金额较大的采购业务，应在聘请有关专家进行论证的基础上，进行决策和审批，以防出现决策审批失误，给企业造成严重损失。严禁未经授权的机构或个人进行采购与付款业务的审批活动。

请购部门负责人、采购部门和经授权的相关部门对请购申请进行审批；采购合同的订立要经授权人员审定；款项的支付申请要经过财务部门主管人员的审批，才能支付；企业应当做好采购与付款业务各个环节的授权审批控制，以保证业务活动的顺利进行。

对于超预算和预算外的采购项目，企业应当明确审批权限，由审批人根据其职责、权限及企业的实际需要进行审批。

三、存货的授权审批控制

企业存货业务发生频繁而且内容比较复杂，尤其是重要的存货业务活动都要经过授权审批才能执行。为了有效控制存货业务活动，企业应当对存货业务建立严格的授权审批制度，明确审批人对存货业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理存货业务的职责范围和工作要求。审批人应当根据存货授权审批制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理存货业务。其具体控制主要有：

（1）购买存货的申请应由生产部门和财务部门等共同完成审批；存货在企业内部的转移应经过相关主管部门的审批；存货业务过程中发生的资金收入和费用支出的办理应经过财务部门的审批。

（2）存货出库时，要经过仓库管理部门的批准；存货储存成本要经过财务部门的审核批准；仓库管理部门在销毁存货账簿、备查登记等资料时，需经过高层管理部门的批准，同时还应获得财务部门的同意。

（3）存货盘点计划等要经主管部门审核批准后才能实施；对存货盘点结果采取的核算方法要经财务部门主管的审核批准。

我们还应注意，企业内部除存货管理部门及仓储人员外，其余部门和人员接触存货时，应由相关部门特别授权。如存货是贵重物品、危险品或需保密的物品，应当规定严格的接触限制条件，必要时，存货管理部门内部也应当执行授权接触。

四、对外投资的授权审批控制

在复杂多变的市场环境中，企业为了降低投资风险，保证对外投资的有效性，必须建立科学的投资决策制度，使一切投资活动都经过必要的授权审批程序，保证投资活动在各个环节能够得到有效控制。为此，企业应当建立对外投资授权制度和审核批准制度，并按照规定的权限和程序办理对外投资业务。审批人应当根据对外投资授权审批制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理对外投资业务。

投资部门或财务部门根据企业投资战略和投资计划的要求，编制具体投资计划书，投资计划书经授权的总经理审批后，提交董事会及投资委员会审核批准；对外投资项目的具体执行是由经过董事会或高层管理人员授权的部门负责，执行部门的主管人员或经理授权其下属具体执行业务；投资协议或合同的签订是由经授权的高层管理人员审核批准的；投资项目的处置要经过董事会或股东大会的审批，由经授权的人员或部门负责处置工作。

五、工程项目的授权审批控制

工程项目涉及的金额都较大，对企业的影响是巨大的，因此，对它的控制显得尤为重要。企业应当建立工程项目授权制度和审核批准制度，并按照规定的权限和程序办理工程项目业务。审批人应当根据工程项目相关业务授权审批制度的规定，在授权范围内进行审批活动，不得越权审批。经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理工程项目业务。严禁未经授权的机构或个人办理工程项目业务。

工程项目的可行性研究报告、项目建议书和资本预算须经董事会审批，而董事会应将重大项目报股东大会审批；工程项目的立项和建造要以项目资本预算为依据，对实际支出与预算的差异以及未列入预算的特殊事项，应该履行特别的审批程序；工程项目的招标、评标、定标等必须经适当授权，严禁一人或少数人决定中标单位；会计部门负责人对价款支付进行审批，会计人员对工程合同约定的价款支付方式、相关部门提交的价款支付申请、相关的凭证以及审批人的意见进行审核，审核无误后办理支付手续；因工程变更等原因引起的价款金额及支付方式发生变动的，应由会计人员对工程变更价款支付业务进行审核；企业授权会计部门及人员对竣工决算书进行审核，并将其作为结算的依据。

六、固定资产的授权审批控制

一般来说，不管是固定资产的购置，还是处置，涉及的金额都比较大，为实现固定资产的内部控制目标，企业应当对固定资产业务建立严格的授权审批制度，明确授权批准的方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人的职责范围和工作要求，按照规定的权限和程序办理工程项目业务。审批人应当根据固定资产业务授权审批制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。经办人在职责范围内，按照审批人的批准意见办理固定资产业务。对于审批人超越授权范围审批的固定资产业务，经办人有权拒绝办理，并及时向上级部门报告。严禁未经授权的机构或人员办理固定资产业务。

对于固定资产的采购申请，在执行请购程序后，要经过固定资产采购部门、固定资产管理部门的审批，审核批准后才能实施采购；企业各部门在使用固定资产前，都要经过本部门主管人员及仓库管理人员等相关部门的授权和审批；固定资产大修理的实施及修理资金的使用都要经过使用部门和财务部门管理人员的审批，对于超过固定资产日常修理费用的支出，也要经使用部门与财务部门管理人员的审批；固定资产累计折旧的计提方法要经过财务部门主管人员的审批，其折旧方法选定后一般不得随意变更；固定资产的处置要经过固定资产管理部门的审批。

七、销售与收款的授权审批控制

为保证销售与收款业务内部控制目标的实现，企业应当建立销售与收款业务的授权制度和审核批准制度，并按照规定的权限和程序办理销售与收款业务。审批人员应当根据销售与收款业务的规定，在授权范围内进行审批，不得超越权限。业务经办人员应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理销售与收款业务。对于审批人超越授权范围审批的销售与收款业务，经办人有权拒绝办理，并及时向上级部门报告。严禁任何未经授权的机构或人员办理销售与收款业务。

企业应建立健全销售合同审批制度，审批人员应当对销售合同草案中提出的价格、信用政策、发货及收款方式等进行审核；赊销业务必须经过信用部门的审批，未经审批销售部门不得开具销售通知单；销售价格、销售折扣、折让等必须经过授权审批；对于金额较大或特殊的销售业务应由集体决策，并经授权的审批人员审批；销售价格及销售折扣必须经过授权审批；应收账款坏账准备的计提及应收账款的核销必须经过授权审批。

【案例4-4】　A企业是一家电动车生产企业，其品牌知名度并不高，但其产品在全国的销售量却曾一度排在前几名。让人意想不到的是，它却在销售量居高不下的短短几年间，由于资金严重缺乏，而不得不关门停业。是什么使一家销售量居高不下的企业走向关门歇业呢？下面是A企业在销售方面的相关情况。

从2002年开始企业采取新的销售策略，为鼓励公司员工，制定了以实现销售收入为评价指标的鼓励政策。公司规定任何销售人员都可签订销售合同，完成指标的销售人员不但可以升职提薪，还可获得公司为其购买的豪宅。规定刚开始执行时销售质量很高，但随着完成指标人员的升职提薪，各销售网点为了完成销售指标，不惜大量的对外赊销商品，有的甚至乱打折扣折让。短短几年的时间，企业账上的应收账款就达到了1.5亿多元，随着应收账款的不断增加，企业内部资金周转困难，严重影响了企业的正常运营，最后不得不宣告关门歇业。而在这期间任职的各销售网络的负责人，不但拿着高薪，还住着公司配备的豪宅。

从上面的案例我们可以看出，A公司在销售方面的内部控制严重不足，尤其是授权审批这一内部控制措施严重缺失，最后给其带来了严重的后果。企业为保证销售量，规定任何销售人员都可以签订销售合同，可见其销售合同并没有经授权人员的审批；同时，合同拟定者同时也是合同签订者，其内部不相容职务分离控制也是缺失的。

企业应当加强对赊销业务的管理，应在调查了解被赊销公司基本情况的基础上，经过信用部门的授权审批才能签发销售通知单；对于超过销售政策和信用政策规定的赊销业务，必须实行集体决策审批，否则就不能销售。而在案例中，甲公司并没有设置必要的授权审批程序，许多形式上销售出去的产品，实际上其款项的收回存在着重大的问题，并不符合收入确认的条件，不应确认为收入。也正是由于这1.5亿多元的应收账款，使得企业经营困难，最终将企业拖进了破产倒闭的不归路。

八、筹资的授权审批控制

筹资业务涉及的金额较大，对企业的经营成果起着重要的作用，因此筹资活动须经董事会授权，并经正式的审批程序。为保证筹资业务控制目标的实现，企业应当对筹资业务建立严格的授权审批制度，明确授权批准方式、程序和相关的控制措施，规定审批人的权限、责任以及经办人的职责范围和工作要求。审批人员应当根据筹资业务的规定，在授权范围内进行审批，不得超越权限。业务经办人员应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理筹资业务。严禁任何未经授权的机构或人员办理筹资业务。

董事会事先应授权一名负责筹资业务的总经理，通常情况下是会计部门的负责人，并明确规定其所负的责任和授权责任；企业对重大筹资方案的评估报告应报董事会或股东大会审批；对于重大的筹资项目，总经理应负责筹资计划的提出，并提交董事会审核批准；企业授权财务部门负责人策划具体的筹资计划，在具体筹资计划确定完成后，必须报总经理及高层管理人员审核；筹资合同或协议的订立应经董事会或高层管理人员的审批。

在实际工作中，企业筹资过程中的许多环节都要经过适当的授权审批。任何机构和个人未经授权不得做出重大的筹资决策，无论该行为是否会给企业带来损失，都必须进行调查和相应的处理。另外，企业的筹资活动虽然可以自主决定，但必须符合国家的相关政策。

九、成本费用的授权审批控制

成本费用的高低直接关系着企业的盈利能力及经营成果，为保证企业成本费用内部控制目标的实现，企业应当对成本费用业务建立严格的授权审批制度，明确审批人对成本费用业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理成本费用业务的职责范围和工作要求。审批人应当根据成本费用业务授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越权限审批。经办人应当在职责范围内，按照审批人的审批意见办理成本费用业务。严禁未经授权的机构或人员办理成本费用业务。

企业成本费用消耗部门编制的成本费用预算要经过相关管理人员的审批；生产部门制订的生产计划要经授权的企业管理人员审批，审批后授权生产部门负责组织生产，并签发生产通知单，生产部门根据生产通知单填制领料单，报部门负责人审批；企业职工的工资要经财务部门的审核后才能发放；成本费用的支付要经过授权的人员签字审批后，由财务部门支付。

十、担保的授权审批控制

企业为其他单位提供债务担保，如果被担保的单位到期不能偿还债务，则企业负有连带责任，因此担保可能形成企业的一项或有负债，其潜在风险较大。企业应当加强担保业务的内部控制，降低并防范潜在风险，避免或减少担保损失。为此，企业应当建立担保授权制度和审核批准制度，并明确审批人对担保业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理担保业务的职责范围和工作要求，并按照规定的权限和程序办理担保业务。企业应当明确担保业务的权限。审批人应当根据担保业务授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越权限审批。经办人应当在职责范围内，按照审批人的审批意见办理担保业务。对于审批人超越权限审批的担保业务，经办人有权拒绝办理。严禁未经授权的机构或人员办理担保业务。

企业各项经济活动的担保要报财务部门负责人审核批准，然后由企业管理人员集体审批。担保业务受理部门将担保申请转给财务部门或信贷部门进行审核，审核无误后，对被担保单位进行全面调查，出具调查报告，并将报告交担保经办部门审核；审核后的担保文件由总经理提交董事会或股东大会审批；担保事项经审批后，其合同的订立也要由经授权的机构或人员审批；任何未经授权的个人不得单独办理担保事项，对越权办理的应追究其责任。

十一、合同的授权审批

企业应当建立合同的授权委托代理制度，明确企业内部各单位、各部门授权范围、授权时间和授权人条件等。企业对外签订合同应当由董事长（或者法定代表人、代表企业行使职权的主要负责人，以下简称董事长）签章或者授权委托他人代理签章。授权代理签章的，应当签署授权委托书。属于上一级合同管理单位权限的合同，下一级单位不得签订。如果下一级单位认为确有需要签订超越权限的合同，应当提出申请，经上级合同管理单位批准后，依授权或委托签订。

第三节　会计系统控制

内部会计控制的首要目标是保证会计信息的真实、可靠，会计系统通过对经济交易事项的合理分类、会计分期，并运用会计原则进行确认、计量、记录和报告，完成了会计信息的生产、传递，最终实现会计的职能。

会计系统控制要求企业依据《中华人民共和国会计法》、国家统一的会计制度，制定适合本企业的会计制度，明确会计凭证、会计账簿和财务报告以及相关信息披露的处理程序，规范会计政策的选用标准和审批程序，建立、完善会计档案保管和会计工作交接办法，实行会计人员岗位责任制，充分发挥会计的监督职能，确保企业财务报告真实、可靠和完整。可见，会计系统控制是内部会计控制的核心和基础，其他会计控制在会计系统控制中均有所体现，会计信息的输入和输出都应经过会计系统控制的检验。

会计系统控制的主要内容包括：会计制度控制、岗位和人员控制、会计记录控制、会计档案保管控制、会计工作交接控制，等等。

一、会计制度控制

实施会计系统控制，首先要建立统一完善的会计制度。

（一）会计制度应符合内部会计控制规范

内部会计控制规范是内部会计控制行为应遵守的标准。内部会计控制规范体系是内部会计控制各种规范相互联系、相互制约而形成的有机整体。内部会计规范包括：

（1）会计法律，由全国人民代表大会及其常委会制定，如《中华人民共和国会计法》。

（2）会计行政法规，由国务院制定，如国务院制定的《企业财务会计报告条例》。

（3）会计地方法规，由地方各级国家权力机关及其常委会制定。

（4）会计规章，由国务院主管部委和地方各级国家行政机关及其所属机关制定。财政部制定的有：《内部会计控制规范──基本规范》；《内部会计控制规范──货币资金（试行）》；《内部会计控制规范──对外投资（试行）》；《内部会计控制规范──工程项目（试行）》；《内部会计控制规范──采购与付款（试行）》；《内部会计控制规范──销售与收款（试行）》；《内部会计控制规范──担保（试行）》；《内部会计控制规范──成本费用（征求意见稿）》；《内部会计控制规范──预算（征求意见稿）》等。其他单位制定的有：《国家电力公司内部会计控制制度指引》；《商业银行内部控制指引》，《证券公司内部控制指引》，《保险中介机构内部控制指引（试行）》；《上市公司内部控制制度指引（征求意见稿）》，《黑龙江省企业会计基础工作规范》（对企业的会计机构和会计人员，会计核算和会计监督，以及内部会计控制制度等都做出了详细规定）等。

（5）单位制定规章制度，由单位根据有关会计控制法规结合单位特点制定的规章制度。例如：《××公司内部会计控制制度》、《××学校（学院）内部会计控制制度》、《街道办事处内部会计控制制度》等。

在执行内部控制会计规范的过程中，需要明确和注意的是：

（1）内部会计控制规范体系的各种规范都是企业实施内部会计控制的依据和标准。企业在实施内部会计控制过程中，不仅要直接依据财政部公布的各项内部会计控制规范，而且也需要依据其他有关内部会计控制的各种规定，如《中华人民共和国会计法》中有关会计监督的各种规定，就是内部会计控制的依据和标准。

（2）内部会计控制规范包括其他法规中有关会计控制的法规，例如：《内部会计控制规范──货币资金（试行）》就必须根据《现金管理暂行条例》的规定来实施。结合本单位的实际情况，确定本单位现金的开支范围；不属于现金开支范围的业务应当通过银行办理转账结算。单位应当严格按照《支付结算办法》等国家有关规定，加强银行账户的管理，严格按照规定开立账户，办理存款、取款和结算。与货币资金相关的规范还有《中华人民共和国票据法》、《票据管理实施办法》、《商业汇票办法》、《人民币银行结算账户管理办法》和《中国人民银行再贴现办法》等。

（3）内部会计控制规范与其他相关会计法规的关系。在内部会计控制规范体系中主要是财政部制定的有关《内部会计控制规范》的各种规定。《内部会计控制规范》是对其他相关会计法规的贯彻实施起到保证作用，如《内部会计控制规范》是《中华人民共和国会计法》的重要的配套法规之一，通过《内部会计控制规范》的实施，确保各单位根据实际发生的经济业务进行会计核算，通过运用一系列会计控制方法，严格会计监督。又如，通过有效实施《内部会计控制规范》，才能确保本企业真正严格按照国家统一的会计制度──《企业财务会计报告条例》、《企业会计制度》以及《企业会计准则》与相关应用指南，规范会计行为，提高会计信息质量。

（二）统一会计政策

尽管国家制定了统一的会计制度及会计准则，但其中某些会计政策是可选的；因此，从企业内部管理要求出发，必须统一执行所确定的会计政策，以便统一核算汇总分析和考核，企业会计政策可以专门文件的方式予以颁布。会计政策包括会计核算一般原则和会计处理方法，会计原则是进行会计核算必须遵循的基本原则和要求，会计处理方法包括会计确认、计量、记录的报告方法。具体要求如下：

（1）会计处理方法的选择应体现一贯性原则。总体要求所采用的会计处理方法前后各期应该一致，不得随意变更，以利于企业会计信息的对比。

（2）会计政策应合理、及时变更。当经济环境、客观情况改变时，使企业原先采用的会计政策所提供的会计信息已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况，就有必要变更会计政策。同时政策变更必须经股东大会（或股东会）、董事会或类似机构批准。尽管目前财政部门实行统一的会计制度，但由于企业的经营活动处于不断的变化之中，不可能始终采用同一会计处理方法，其中的某些会计处理方法是可以选择的。因此，要根据企业的经营环境、内部会计管理的要求，执行统一的会计核算原则，选择合适的会计处理方法，以便统一核算口径、合并会计报表。

（三）统一会计科目

在我国，设置会计科目是会计主管部门统一会计核算口径所采用的手段之一，任何一个作为会计主体的企业都必须设置一套适合自身特点的会计科目体系，无论国家有关部门统一制定会计科目，还是单位自行设计会计科目，均应按照一定的原则进行。在实行国家统一的会计制度和会计准则的基础上，企业根据经营管理需要，统一设定明细科目，特别是集团性公司更有必要统一下级公司的会计明细科目，以便统一口径，统一核算，以利于会计资料的汇总和监督检查。具体要求如下：

（1）必须适应会计对象的特点。适应会计对象的特点，是指必须根据各行业会计对象的特点，本着全面核算其经济业务的全过程及结果的目的来确定应设置的会计科目。

（2）必须符合经济管理的特点。设置科目，既要符合国家宏观经济管理的要求，又要符合企业自身经济管理要求，还要符合包括投资者在内的有关方面了解企业生产经营情况的要求。

（3）统一性与灵活性相结合。统一性就是在设置会计科目时，要根据《企业会计制度》、《企业会计准则》及《企业会计准则──应用指南》中规定的会计科目，使用统一的会计核算指标、口径；而灵活性是指会计科目的设置不但要服从统一的核算指标，而且也可根据本企业自己的经营特点和规模、增减变动情况及投资者的要求，对统一规定的会计科目作必要增补或合并。

（4）保持相对的稳定性。为了便于不同时期的会计资料进行对比分析，会计科目设置和使用应保持相对稳定，以便在一定范围内综合汇总和在不同时期对比分析企业的核算指标。

二、岗位和人员控制

为了保证经济业务活动的有效进行，保护资产的安全、完整，防止、发现、纠正错误与舞弊行为，保证会计资料的真实、完整，应对企业会计系统实施岗位和人员控制。

（一）企业岗位控制需要遵循的原则

（1）不相容职务相分离原则。科学合理设置会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制。不相容职务主要包括：授权批准、业务经办、会计记录、财产保管、稽核检查等职务，确保记账人员与经济业务事务和会计事务的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限明确，并相互分离、相互制约。

（2）授权批准控制。明确规定涉及会计及相关工作的职能部门授权批准范围、权限、程序、责任等内容，保证权责分明，管理科学。各职能部门必须在授权的范围内行使职权和承担责任，经办人员也必须在授权范围内办理业务。

（3）经济性原则。会计岗位控制还应该坚持经济性原则，在保证会计系统能够顺利运行的情况下，尽量减少不必要的岗位投入。

（二）加强会计人员管理

会计人员是最好的内部控制执行者，加强会计人员管理，对会计系统控制的顺利实施提供了必要的保证。

首先，从会计的产生与发展来看，会计本身就具有内部控制的作用。会计的两大职能（反映和监督）中，监督职能反映了会计工作参与企业管理进行内部控制的作用，而会计的监督职能自古就有。我国西周的司会掌管全国财政收支的全面核算，由总司审计监督大权，进行财政收支的审核与监督。会计不仅应保护物质财产的安全，而且应证明管理这些财产的人是否适当地履行了他们的责任。强调内部控制还应该与企业的经营管理过程相结合。内部控制是企业经营过程的一部分，与经营过程结合在一起，而不是凌驾于企业的基本活动之上，它使经营达到预期的效果，并监督企业经营过程的持续进行。而会计作为一项管理活动，提高企业经营效率，加强企业经营管理也是会计工作的职责之一。会计监督的完整含义是指对经济活动的调节、指导、控制和促进，调节和指导主要是指利用各种经济活动方法引导人们的经济行为按照合理、合法的轨道进行，促进与控制则是对经济活动合理、合法性给予直接的支持和制约。会计人员的受托责任来自所有者和经营者两个方面，既要对所有者负责，也要对经营者负责。一方面，会计人员受托于所有者对企业的生产经营活动进行全面可靠的确认、计量、记录，披露企业的经营状况和理财状况；另一方面，会计人员受托于经营者在加强经营管理、确定企业内部激励机制、提高经济效益等方面发挥作用，协助经营者履行理财责任和经营责任，最大效率地达到经营者所要求的经营目标。

其次，从会计人员在公司中的地位来看，会计人员也是最适合的内部控制执行者。在公司内部，会计工作是企业管理的中心环节，企业的产、供、销、人、财、物等几乎全部经济业务都要经过会计环节转换为会计信息，会计人员能够全面掌握企业的各种经济活动和企业的财务状况。内部控制的构成要素之一是信息和沟通，围绕在控制活动周围的是信息与沟通系统。这些系统使企业内部的员工能取得他们在执行、管理和控制企业经营过程中所需的信息，并交换这些信息。而会计无疑是企业管理的信息中心，由会计人员进行内部控制，可以避免注册会计师审计常常会遇到的审计范围受限等情况。因此，通过会计这个环节来建立企业权力约束制度，是由会计工作本身的地位所决定的。

加强会计人员管理的有效对策有：

（1）强化招聘、培训和考核。人员的招聘、培训和考核可以从以下四方面着手进行：一是建立人员招聘考试制度。在一定范围内公开招聘人才。可通过公开考试，进行笔试、口试，考题的范围应涉及政治、业务等各个方面；还要对招聘人员过去的经历进行调查；对录用人员建立试工制度；通过劳动合同方式约束职工的行为。二是加强人员培训。随着我国加入WTO，与国际接轨的新法规不断出台，要求经济领域，特别是处于企业管理中心位置的财会人员必须不断更新知识。因此必须不断督促会计人员学习新的业务知识，特别是加强会计相关业务及法律知识的学习，使会计人员知法、懂法，依法办事。在此基础上，立足长远，订立中长期培训计划，必要时进行财务知识、会计实务、操作技能等方面的系统培训，不仅要加强对新招录人员的培训，而且对老员工也要强化培训，从而全面更新知识结构，提高操作技能，减少会计业务处理的技术差错，努力培训出会核算、懂管理的复合型人才，为财务管理积蓄力量。三是建立轮岗制度，轮岗可与轮训结合进行。如果准备对哪个岗位进行轮岗，可先进行轮训，使其具备接管新岗位的基本能力。四是建立对现有财会人员的考核制度。

（2）加强职业道德教育。一是加强会计人员的道德修养。会计人员和单位领导通过提高自身道德修养树立高度的责任感和使命感，爱岗敬业、无私奉献。有了坚强的职业道德意志就能抵制外来的腐蚀和引诱；有了坚定的职业道德信念，工作就会精益求精。二是用法律的手段约束、制约不道德行为。充分发挥法律威慑作用，不仅可以遏制和减少会计人员违法犯罪行为的发生，还可以防止会计人员的职业道德败坏。因此健全和完善会计法规体系，强化法律环境，对加强会计人员的职业道德自律，减少会计人员的非职业道德行为具有重要的意义。三是建立健全内部监督制度。健全的企业内部监督制约机制，可以从各种渠道杜绝不道德行为和违法行为的发生。这些内部监督制约机制应包括健全的内部控制制度、内部稽核制度、会计岗位责任制度、内部审计制度等。

（3）选拔财务主管。要着重抓好竞聘和选拔合格的财务主管工作，只有将善于管理、敢于管理的员工放在这一岗位上，才能使内部管理走上良性轨道，消除消极无为现象，使财务主管的会计监督、管理职能得以有效发挥。

（4）注重制度落实。在工作中，要一丝不苟地按操作规程办理业务，牢固树立风险防范意识，无论内外单证一律严格按要求办理，从而提高自我约束的意识和能力。规章制度既是对业务操作的明确规定，也是对内部工作人员的相互制约的规定。重点要落实印、章、证、机分管分用管理、坚持会计复核制度、内部牵制制度、注重重要空白凭证和有价单证的管理，从而有效防范风险。

三、会计记录控制

企业的会计记录包括会计凭证、会计账簿和财务报告，会计记录是会计信息的表现形式。明确会计凭证、会计账簿和财务会计报告的处理程序与方法，遵循会计制度规定的各条核算原则，使会计真正实现为国家宏观经济调控和管理提供信息、为企业内部经营管理提供信息、为企业外部各有关方面了解其财务状况和经营成果提供信息的目标。

（一）会计凭证控制

会计凭证是用来记录经济业务，明确经济责任，作为记账依据，实现内部控制的具有法律效力的文件。企业的会计核算是从会计凭证开始的，要求所有发生的经济业务事项，都必须填制或取得合法的会计凭证。会计凭证控制指按照有关规定对会计的原始凭证和记账凭证进行业务处理的要求。主要包括对原始凭证的合法性、真实性展开的填制、审核、复核，对记账凭证的填写、记账、过账、传递、签章等方面加以控制。企业要按照经济交易的真实情况编制原始凭证，并根据企业的实际和业务性质设计科学的凭证格式，格式必须符合《会计基础工作规范》的规定，对各类凭证要按照经济业务发生的时间顺序进行编号，保留审计轨迹。还应按照合理、有效的凭证传递处理程序传递凭证。所有会计凭证都要经过严格的审核，才能登记入账。

（二）会计账簿控制

会计账簿是对会计凭证信息的综合，也是形成会计报告的基础；通过设置会计账簿，可以全面、连续、系统地记录企业的经济活动情况，进行内部会计控制，取得编制会计报表所必要的信息。会计账簿控制，就是要从账簿的设置、启用、登记、更正、对账和结账等各环节进行控制。首先应设计适合企业自身要求的账户，账簿体系要适应企业的规模和经营管理的特点，并且符合账务处理程序的要求。其次确定登记账簿的方法和程序，会计账簿的登记应以经审核无误的会计凭证为依据，遵循规定的账务处理程序，将会计凭证的经济业务内容分类记入账簿，做到全面、连续、系统、及时地反映和控制企业的经济活动。会计账簿的设置、登记、核对和结账，应当符合国家统一的会计制度要求。

（三）财务报告控制

财务报告是企业会计信息的主要载体，是反映一定时期财务状况和事业发展成果的总结性文件，企业的投资人、债权人、经营管理者进行决策，主要就是依据企业提供的财务会计报告信息。它由会计报表和财务情况说明书组成。财务会计报告的控制，首先应符合《企业财务会计报告条例》的基本要求和工作规则。对外提供财务会计报告的种类、格式和内容应符合国家统一的会计制度的规定，编制和提供应当真实完整；同时，企业可根据经营管理的要求，设计适应内部会计控制需要的报表，为决策者提供实时的会计信息。其次，财务会计报告的编制必须以经过审核无误的会计账簿记录为依据，并做到数字准确、内容完整、上报及时。再次，为了满足会计信息使用者的需要，财务报告应该具有可比性，企业应遵循有关的法律、法规和规范的要求在报告的编制依据、编制要求、报告的合法性和真实性等几个方面要加以严格控制。

（四）定期的核对控制

定期的核对控制是会计管理活动的一种自我检查，利用定期会计账簿的记录与实物、款项及有关资料之间的勾稽关系、对应关系，对企业经济活动实施控制，保证账证、账账、账实、账表之间的核对相符，完善的核对制度对有效保护资产的安全完整，有着重要的意义。

【案例4-5】　2000年，A公司的老出纳员王某离开公司后，公司就没有再新招出纳员，而由公司负责应付账款、应付票据登录工作的张某兼任。审计发现：该公司无收支凭证、无发票报销、以复印发票或不合格发票、白条入账的情况严重。根据部分抽样检查发现，无发票报销的有200余万元，以复印发票报销的有170余万元，以不合格发票报销的有300余万元，以白条入账的有70余万元。

公司会计人员张某不仅负责银行存款日记账的登记，并负责对银行存款对账单的调节。张某定期从银行取得银行存款对账单，并对银行存款对账单与银行存款日记账进行核对调节。他在接到银行送来的对账单后，把银行存款的账面收支数与对账单的收支数逐笔勾对。对未达账项，则编制了“银行存款余额调节表”，然后再进行核对。

点评　该公司主要存在以下问题：

（1）该公司没有实行有效的岗位和人员控制，违背了不相容职务相分离原则。按照内部会计控制规范规定，会计人员与出纳人员的分工要明确。“出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作，单位不得一人办理货币资金业务的全过程”。单位应当配备专职出纳人员，负责办理现金的收支和保管业务，非出纳人员不得经管现金。出纳人员除负责登记现金日记账和银行存款日记账以外，不能登记其他任何会计账簿。负责应收账款的人员不能同时负责货币资金收入的记账工作，负责应付账款的人员不能同时负责货币资金支出的记账工作。A公司对会计人员张某的工作安排违背了不相容职务必须分离的原则。

（2）会计记录控制几乎处于无效状态。无收支凭证、无发票报销，以复印发票或不合格发票、白条入账的情况很严重。这些方式易于滋生贪污、腐败现象，同时也给单位的资金运转造成了混乱。在企业的内部会计控制中，健全的凭证控制非常重要。企业的收入、支出按照规定都必须有相应的凭证，这样有利于企业对资金进行监督，避免错弊的发生。

（3）没有严格执行定期的核对控制。按照规定，银行存款日记账与银行存款对账单的核对应由不同的人员完成。负责银行存款对账单调节的人员应直接从银行取得银行存款对账单，并对银行存款对账单与银行存款日记账进行核对调节。核对时，不仅应注意对账单的日期和金额，而且还应检查支票的签署和背书情况。单位在接到银行送来的对账单后，应以银行存款的账面收支数与对账单的收支数逐笔勾对。若发现未达账项，应编制“银行存款余额调节表”，然后再进行核对。同时，还要加强银行存款日记账与银行存款总账的相互核对，做到账账相符。

四、会计档案保管控制

会计档案是指记录和反映经济业务事项的重要历史资料和证据，一般包括会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料等会计核算的专业资料。它对于总结经验教训，防止贪污舞弊具有重要的意义。为此，企业要按照《会计档案管理办法》提出的要求进行控制。

（1）会计档案应当妥善保管。会计档案应由单位会计机构负责整理归档，会计档案应由出纳员以外的人员专门保管，并在保管一年期满后移交单位的档案管理机构；单位未设专门档案管理机构的，应由会计机构指定专人继续保管。单位会计档案不得外借，遇有特殊情况，经本单位负责人批准后可以查阅或复制。

（2）各类会计档案应当按规定期限分期保管。

（3）会计档案应当按规定程序销毁。

五、会计工作交接控制

办理会计工作交接包括交接前的准备工作、交接点收、监交、交接后的有关事宜、交接后的责任等环节。会计机构负责人（会计主管人员）移交时，应将分管的财务会计工作、重要财务收支问题和会计人员的情况等向接替人介绍清楚。实行电算化的单位，交接双方应在电子计算机上对有关数据进行实际操作，确认有关数字正确无误后，方可交接。交接工作完成后，移交人应当对移交的所有会计资料的真实性和完整性负责。

【案例4-6】　李某是某公司的会计主管，这些年逐渐迷上了赌博，公司领导得知后，对其进行了批评，但李某依然不知悔改，为了筹措赌资，李某利用其负责保管空白支票、现金和制作未达账款调节表等工作之便，从1994～2000年期间，先后作案40余次，共计贪污公款100余万元。

点评　分析此案，我们认为案发原因主要归纳为以下几个方面：

（1）财务印鉴的控制缺失。财务专用章要由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管。严禁一人保管支付款项所需要的全部印章。使用印章要做记录。印章不使用时要与支票分开存放。但是公司并未设置相关的控制程序，导致了伪造印章的行为。

（2）疏于对支票领用备查簿的检查，动用现金支票提款时，应有会计、出纳人员分别加盖所保管的印章。该公司在相当长的时间里未对支票领用备查簿进行检查，给李某截留空白支票创造了条件。

（3）对银行存款抽查不力。银行存款应按《支付结算办法》等规定管理，严格按规定开立账户，办理存款、取款和结算业务。应定期检查、清理银行账户开立及使用情况，发现问题及时处理。几年来，该公司从未有人对银行存款真实情况进行抽查，无法及时发现其贪污公款的犯罪事实。

（4）有关财务人员缺乏专业知识，无力识别伪造的银行对账单。为了掩盖自己的犯罪事实，李某每月伪造银行对账单，表面做到“账账相符”。而该公司有关财务人员缺乏专业知识，无力识别，使其得以长期作案。

（5）对重要岗位人员任用不慎。该公司领导在得知李某参与赌博情况后，只是对其进行了简单的劝诫，并未从根本上认识到重要的会计主管参与赌博，他本人会面临极其危险的道德风险，在之后也并未对李某的继续赌博行为多加留意。管理与监督制度缺失，致使李某得以长期作案。

（6）财务检查不细致，内审不力。公司每年都对分公司进行财务检查和年度审计，但均未及时发现疑点。

第四节　财产保护控制

财产保全控制是为了确保企业财产物资安全完整所采用的各种方法和措施。企业的财产最容易被挪用、贪污和损坏，如何制定财产保全控制措施，保护财产的安全、完整是内部会计控制的重要内容。

内部财产控制的目标是保证财产安全完整，并做到保值增值，以实现企业长远发展的战略目标，包括财产价值保护控制和财产实物保护控制。财产价值保护控制可以保证企业再生产得以顺利进行，财产实物保护控制可以使实物安全完整。无论是对财产价值还是对财产实物的保护控制，都是为了企业的生存和发展奠定物质基础，都有可能避免会计舞弊的发生。但是由于我国不少企业存在着不同程度的对财产保护控制的不重视，让没有经过授权批准的人员直接接触财产，使得对财产进行定期盘查核对成为一纸空文，有关财产的文件资料和会计记录受损、被盗及被毁，为会计舞弊提供了条件。因此，应该建立“财产接触保护控制”，严格限制无关人员与财产物资的直接接近；建立“定期盘点保护控制”，定期对财产物资进行盘查核对，保证账实相符；建立“记录财产保护控制”，使财产与相关的文件和会计记录得到妥善保管；建立“财产保险保护控制”，根据企业经营水平和业务性质的变化做出保险覆盖率水平决策，来增加财产受损后的补偿机会；建立“内部审计保护控制”，发挥内部审计对财产安全的控制。使财产的收、付、存、用得到严密控制，从而可以有效地防止财产的损失、浪费以及贪污偷窃等问题的发生，减少会计舞弊。

一、财产接触保护控制

财产接触保护控制主要指严格限制无关人员对实物资产的直接接触，只有经过授权批准的人员才能够接触资产。限制对财产的接近，可以减少或杜绝财产被挪用、贪污等现象发生，是一种划分责任、保证财产安全的重要措施。限制接近财产的对象包括限制接近现金、有价证券和存货等。现金的收支管理应该局限于特定的出纳员。出纳员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。可以设立给出纳单独办公室来保护现金的安全。对于有价证券等易变现的资产一般应采用确保两个人同时接近财产的方式加以控制。对于存货的控制主要是设置专职的仓库管理人员和封闭的仓库区域。

二、定期盘点保护控制

定期盘点保护控制是指企业根据财产的不同特点，对每类资产定期将实际数与账面数进行核对，如果不一致查明原因，追究相关人员责任。通常可采用先盘点实物，再核对账册来防止盘盈资产流失的可能性。盘点的时间、盘点人员、盘点方式要根据财产的特点来决定。对于现金，出纳每日都应将现金日记账与保险柜所存现金进行核对，财务主管、内部审计人员及其他经授权的人员不定期，采用突击方式对现金进行盘点；对于银行存款企业应指定负责管理银行存款人员以外的专人定期核对银行账户，每月至少核对一次，不能指定负责管理银行存款的出纳来执行这一任务，这可以防止相关人员在挪用银行存款后再采用修改对账单的方式进行对账，隐瞒真实的情况；对于存货、固定资产盘点应根据情况和管理上的需要，定期或不定期地进行盘点，除实物保管人员参加外，还应有会计人员、审计人员及企业主管，以相互牵制。盘点完成后要编制财产盘点表，如现金盘点表、银行存款余额调节表、有价证券盘点表、存货盘点表和固定资产盘点表等，对实物资产的盘盈盘亏情况，经企业领导批准后处理。搞好财产的盘点，是加强财产保全控制的重要措施。

三、记录财产保护控制

记录财产保护控制用会计记录反映企业经济业务的发生、处理和结果。健全有效的会计记录能够保护财产的安全、完整。首先，企业要建立财产的保管、记录和批准职务相互分离的工作岗位；其次企业的会计和保管要对企业建立资产个体档案，资产增减变动应及时全面予以记录；再次是加强财产所有权证的管理，财产所有权证最好是由专人管理，并加强管理措施；最后应对企业各种文件资料（尤其是资产、财务、会计等资料）妥善保管，避免记录受损、被盗、被毁的可能。对某些重要资料应留有后备记录，以便在遭受意外损失或毁坏时重新恢复。目前许多企业对低值易耗品的管理主要采用领用后会计账上一次转销法，这种方法不利于对实物的控制，笔者建议采用“保留一元法”也就是说领用时，账上保留一元钱，等报废时，将这一元钱转销。在低值易耗品使用过程中，账上一直有记录，达到对实物的控制。

【案例4-7】　2006年，某市中级法院做出一审判决：陈某犯贪污罪，判处无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收其个人全部财产。据法院审理查明，被告人于2001年1月至2006年7月在担任某商贸公司批发部经理期间，利用职务之便截留该公司营业收入400余万元，私设“小金库”，除其中的200余万元被其私分给该批发部职工外，其余200万元公款被其占为己有。利用“小金库”私分公款是其贪污的一大特点。2001年，某商贸公司对综合批发部实行部门集体责任承包，陈某担任了该部负责人。当时的陈某意气风发，一上任他就开起了“小金库”，并尽力把“小金库”的功能“发扬光大”。据查证，“小金库”的资金来源主要是业务单位的“回扣”，有实物回扣、现金回扣、汇票回扣、支票回扣等，并形成了以其为中心的组织化、系统化的非法活动网络。陈某的主要作案手段有，将实物回扣通过财务用红字批发凭证冲抵，调成现金进“小金库”；或者通过仓库直接变卖实物。

点评　本案例中，某商贸公司由于对财产保护控制不力，造成了400余万元的损失。本案例中陈某主观上的贪婪，使其在犯罪的路上越走越远，而公司缺乏有效的内部会计控制，则是其贪污巨款的重要原因。对陈某，公司管理层只重视其业务能力、经济效益和利润收入，而在内部管理方面有所放松。公司没有严格执行财产接触保护控制，其负责的综合批发部是没有财务权的，而陈某却能通过财务将实物调成现金，通过仓库直接变卖实物。没有严格执行记录财产保护控制，对于业务回扣计入“小金库”的行为，公司如果能够对业务合同、收据加以严格管理的话，也是可以及时发现的；没有严格执行内部审计保护控制，陈某通过开虚假运输发票的形式到公司财务报销达四五十万元的行为，公司如有专人审查其真实性，是完全可疑避免的。因此，该公司应建立健全财产保护控制制度，加强企业的内部控制措施，选好用好会计人员，才能从根本上杜绝类似“小金库”的贪污事件再次发生。

四、财产保险保护控制

财产保险保护控制是指对资产投保（如火灾险、盗窃险、责任险或一切险）增加实物受损后的补偿机会，从而保护实物的安全。企业管理者应该根据单位的经营管理水平和经济业务的性质，做出保险覆盖率水平的决策，并随时检查保险覆盖率水平是否恰当。

五、内部审计保护控制

内部审计保护控制是指发挥内部审计对财产安全的控制。内部审计是企业内部一种独立客观的监督和评价活动，是强化内部会计控制的一项基本措施。通过内部审计可以监督和评价财产控制的安全、有效和完整。内部审计监督财产控制的内容主要包括：财产安全控制的相关岗位的设置情况，重点检查是否存在财产安全控制不相容职务混岗的现象；财产的安全保管措施是否有效，重点检查防火，防盗设施；财产安全保管措施授权批准制度的执行情况，重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。通过内部审计的监督，可以发现企业在财产保全控制上的薄弱环节，为企业建立有效的财产安全控制提出建议。

【案例4-8】　陈某原是某石油公司加油站站长兼任管账员。自2005年以来，他采取截留销售款、账内做假账等方式，将公司公款用于赌博，造成直接经济损失150余万元。陈某挪用公款的手段很简单：一是直接挪用销售款。陈某自2005年担任站长起，多次从加油站油款中直接拿取现金，两年的时间里挪用公款100多万元用以炒股，在兼任管账员期间，他又利用负责清理回收油站的外欠款机会，将收回的外欠款近50万元投入了股市。二是做假账，陈某利用自己既是站长又是管账员的便利，一方面大力截留销售款，另一方面采取账内做假账的方式来掩盖其舞弊行为。

本案是一起典型的由于单位内部控制混乱而导致的挪用公款案，从内部会计控制的角度来看，这家公司主要存在这几个方面的问题。

一是没有实行财产接触保护控制。限制接近包括限制对资产本身的接触和通过文件批准方式对资产使用或分配的间接接触。一般情况下，对货币资金、有价证券、存货等变现能力强的资产必须限制无关人员的直接接触。现金的收支管理应该局限于特定的出纳员。出纳员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作，更不能兼任管理人员。而陈某竟然既当站长又任管账员，把管理人员、会计、出纳混为一体，财产保护的责任没有划分，这直接导致了贪污、挪用公款现象的发生。

二是没有加强对销售收入款项的控制。按规定，单位应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触现款。而本案的陈某多次从加油站油款中直接拿取现金直接用于炒股，后来又将收回的外欠款投入股市，都严重违反了内控制度。

三是缺乏严格的内部审计制度。通过严格的内部审计监督财产控制，要检查财产安全控制的相关岗位的设置情况，重点检查是否存在财产安全控制不相容职务混岗的现象；财产安全保管措施授权批准制度的执行情况，重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。在本案中，在陈某任站长期间，尽管公司也每年都对他的经营情况进行审计，但都是走形式、走过场，只是简单地核对账目，什么问题也没发现。

从此案例可以看出，财产保护控制制度的建立、执行、评价是多么的重要。在知识经济到来的今天，影响企业经营的环境不仅日益复杂，而且越来越不稳定，市场竞争更是日趋激烈，如何增强企业的核心竞争实力，提高企业的经济效益，成为企业最关注的问题，而包括财产保护控制制度的内部控制制度则为企业提供了一个强有力的保证。

第五节　预算控制

预算管理是利用预算对企业内部各单位、各部门的经济资源进行分配、考核、控制，以便有效组织和协调企业的生产经营活动，完成既定的经营目标的管理方式。预算是内部控制中较为重要的控制手段，预算控制要求企业实施全面预算管理制度，明确各责任单位在预算管理中的职责权限，规范预算的编制、审定、下达和执行程序，强化预算约束。

一、全面预算体系

全面预算是对企业综合、总体情况的预算，是由一系列预算构成的体系。一般包括特种决策预算、日常业务预算与财务预算三大类内容。

特种决策预算又称专门决策预算，是指企业不经常发生的、需要根据特定决策临时编制的一次性预算。特种决策预算通常包括经营决策预算和投资决策预算两种类型，其中投资决策预算又称资本预算。

日常业务预算又称经营预算，是指与企业经营活动直接相关的经营业务的各种预算。主要包括：①销售预算；②生产预算；③直接材料耗用量及采购预算；④应交增值税、销售税金及附加预算；⑤直接人工预算；⑥制造费用预算；⑦产品成本预算；⑧期末存货预算；⑨销售费用预算；⑩管理费用预算等内容。这类预算通常与企业利润表的计算有关，大多以实物量指标和价值量指标分别反映企业收入与费用的构成情况。

财务预算作为全面预算体系中的最后环节，在全面预算体系中占有重要的地位。财务预算是用货币计量的方式，总括地反映企业未来一定预算期内财务状况和经营成果以及现金收支等价值指标的各种预算的总称，亦被称为总预算，因此，其余的预算则相应被称为辅助预算或分预算。

二、企业预算管理体系

预算作为一种控制制度，需要企业建立预算组织机构，明确预算指标体系以及制定较为科学合理的预算控制制度。

（一）预算组织机构

预算控制有一个组织体系，其中居于主导地位的是公司董事会和预算管理委员会。董事会是预算方案的最高决策机构，董事会下设预算管理委员会。预算管理委员会一般具有的职责有：①制定预算目标、预算政策和预算程序；②将预算提交董事会审核报批；③下达与组织实施已获批准的预算；④审定、控制与调整修订各项责任预算；⑤制定奖惩标准与奖惩形式；⑥预算纠纷的仲裁等。

预算控制中的另一个组织机构就是预算执行机构，也是预算目标执行的责任主体或责任中心。责任中心一般划分为投资中心、利润中心、费用中心等。但企业在具体划分责任中心时，要考虑预算责任化这个重要前提，要结合企业实际，将企业内各个单位和部门明确划分为各种预算责任中心。

（二）预算指标体系

预算指标体系不仅与企业预算控制内容密切相关，而且受预算目标定位的影响。基于内部控制的预算目标定位，一般应体现企业风险管理的战略需要。这一战略性的导向使预算控制具有了生命力，但企业战略的具体落实和进一步量化依赖于预算指标体系的科学设计。通常必须涉及三类指标，即核心指标、约束指标和考评指标。核心指标应反映预算期战略重点，它是预算编制的逻辑起点，对预算编制和执行具有统领作用。约束指标的设置是为了保障企业在追求战略目标和实现核心指标的同时，从资产运营的安全性、有效性和可持续性角度，对企业的财务风险和资产周转等方面进行的目标约束，要求预算执行的其他财务结果不应超出预算约束指标的底线，从而实现对企业风险的控制。考评指标则是为确定年度或中期预算管理业绩，实施预算激励而设计的指标体系，它往往也是企业绩效控制的组成部分。

（三）预算控制制度

预算控制能否实现预定的目标有赖于健全的预算控制制度的支撑。企业预算控制制度一般应包括预算组织制度、预算编制程序与方法制度、预算监控与调整制度、预算报告制度以及预算考评制度等。

三、企业预算管理流程

企业预算是企业在预测和决策的基础上，围绕战略规划，对预算年度内企业各类经济资源和经营行为合理预计、测算并进行财务控制和监督的活动。其管理流程一般应从预算规划开始，依次通过预算编制、预算执行、预算调控和预算分析与考评，以组成一个相对完整的预算管理流程。

（一）预算规划

预算规划是指经过预测、分析、决策，通过数量化、系统化的编制而形成的以财务指标为主的未来行动计划，它是预算管理的起点。一般来说，预算规划是企业战略目标和企业政策的具体体现，预算规划的结果是最终形成一套完整的预算内容体系，包括业务预算、资本预算和财务预算等。

1.战略规划

战略规划是战略管理的起点，其目的是制定企业或集团公司的指导原则和公司政策，并作为下一级计划即长期经营计划和年度预算规划的基础。战略规划以企业所处的竞争环境中可能发生的所有可预见的、可知的变化结果为依据，关注企业面临的需求。战略规划一般包括经营范围、组织结构、资源配置方式、运行机制等方面的规划，通常由企业的高级管理层负责，策划期较长，一般为5～10年。

2.企业长期经营计划

战略规划是一个集中于企业目标和实现企业目标的管理过程，它需要将企业长期经营计划具体化。企业长期经营计划落实了战略、股东和市场对企业的预期，是企业年度预算规划的前提。一般来说，企业将在战略规划的指导下编制并购与重组计划、市场营销计划、产品经营计划、投资与设备更新计划等长期经营计划。

3.年度预算规划

在企业战略规划和一系列长期经营计划的基础上，将形成与企业当前行动相关的年度预算规划，如资本预算规划、业务预算规划、财务预算规划等，这些年度预算规划主要反映那些将要对未来一年产生较大影响的发展行动对预算的影响。

（二）预算编制

预算编制是年度预算规划的落实，它是将企业的责任目标分解为责任中心目标，并下达给预算执行者的过程。预算编制的内容构成和各部分内容之间的相互关系将反映出预算控制的方方面面。编制预算是预算管理发挥控制功能的主要环节，预算编制质量的高低直接影响着预算执行结果，也影响到对预算执行者的业绩评价。

（三）预算执行

预算执行是预算管理的关键，它以预算刚性约束为基本条件，包括预算下达和预算执行过程的控制。其中，预算执行过程中的控制不仅是一种目标控制，更是一种过程控制。它以预算管理决策权限的划分和授权控制、预算组织不相容职务分离控制、预算审核、预算监控与内部审计等手段来全面落实控制事项。

（四）预算调控

预算调控属于一种事后控制，是指由于不确定因素发生而导致的预算前提发生重大变化、公司业务体制划转、机构设置变化、核算方法改变等公司内外部环境发生的改变，使得某些预算指标需要进行修正，从而发生对预算指标进行调整的过程。预算调控在不确定性渐增的理财环境下，将成为预算管理的一个必要的环节，但公司进行预算调整必须满足一定的条件，必须遵循一定的审批程序。

（五）预算分析与考评

预算分析和考评既是一种反馈机制，又是一种激励约束机制，它既是本次预算管理流程的终点，又预示着下一次预算管理流程的开始。预算分析和考评一般是指通过预算执行情况与预算目标之间的预算差异分析，掌握进度和状况，以对企业集团内部各级责任单位和个人预算执行情况进行考核和评价，兑现奖惩，并为下一步预算的编制和调整奠定基础。当前一些企业预算管理效果不佳的主要原因之一就是只重视预算编制环节，而轻视预算的分析和反馈，这样也就影响了预算考核所发挥的激励作用。因此，企业应意识到，对企业内部各责任中心预算执行结果的分析和考核，是保证预算管理体制发挥应有作用的重要手段和必要环节。

四、预算的编制

企业经营战略的不同决定了企业发展方针的差异，所以不同企业和同一企业不同时期的预算管理的目标与重点有可能不同，因而预算的起点和预算的具体编制方法也会有所不同。

（一）以销售预算为起点的全面预算模式

以销售预算为起点，构建预算体系是一种较为传统的预算模式。它是以销售预测为基础，根据销售预算考虑期初、期末的存货变动来制定生产预算，最后综合各项经营预算形成财务预算。在该模式中销售预算是基础，销售预算的准确性、合理性是整个预算体系成功的决定因素。销售预算是以销售预测为前提的，因此，在该模式中预算编制的重点就是准确地预测销售水平。一般来说，进行销售预测时必须同时考虑企业内外部因素，如考虑一般经济状况、行业发展趋势、总的市场潜力等企业外部因素以及生产能力、产品质量、销售历史记录、特殊的广告和促销计划、定价政策、销售方法的变化等内部因素对企业销售水平的影响。

（二）以成本预算为核心的预算管理模式

在企业步入成熟期后，由于市场环境与企业应变能力都有不同程度的改善，其经营风险相对较低，但成本压力却逐渐加大。因此，成本控制成为这一阶段的战略重点，以成本预算为核心的预算管理模式也就成为这一阶段企业预算管理的主导模式。

以成本预算为核心的预算管理模式的内在逻辑可用公式表示为：

目标成本=现实售价-期望利润

对于成熟期产品或企业而言，利润实现水平基本上取决于成本管理策略，邯钢经验正是基于这一逻辑而展开的。邯钢自1991年1月起在全厂推行的“模拟市场核算，实行成本否决”的经营模式，是以成本预算为核心的预算管理模式的典型应用。邯钢将过去从前向后逐道工序核定成本的传统作法，改为“倒推”的方法，即从产品在市场上被承认的价格开始，逐个工序地剖析其潜在效益，从后向前核定，直至原材料采购。

用计算公式表示为：

目标成本=该产品的市场价-目标利润-总厂应摊的管理费用

邯钢在此基础上组织企业的预算。

（三）以现金流量为核心的预算管理模式

现金流日益成为众多企业管理战略中的关注重点，与此相对应，这些企业的预算管理也通常采用以现金流量为核心的模式。以现金流量为核心的预算管理模式并不完全等同于现金预算。现金预算是财务预算的一部分，它旨在降低支付风险，协调现金流动性与收益性的矛盾。以现金流量为核心的预算管理模式在于要求企业管理必须围绕现金的收回与合理支出为核心，以防止现金流量被滥用，同时也为下一轮新产品的开发和新的经济增长点积蓄资本潜力。以宝钢为例，1998年宝钢以“以收定支，与成本费用匹配”的原则，采用零基预算的编制方法，编制现金流量预算。具体编制时，采取自上而下的方式，由资金管理部门制定统一格式，并对各部门预算的子项目进行细化，然后由各预算责任单位根据成本、费用预算编制本部门的现金流量预算，最后由资金管理部门汇总、初审、平衡后报预算委员会审查。其间经过多次的反复、平衡，最终形成了年度的现金流量预算，同时根据公司年度预算制定各部门的动态现金流量预算，按季、月、周对各部门的现金流量制定分时段的预算，从而实现对日常现金流量进行动态的控制。

（四）以目标利润为核心的预算管理模式

以目标利润为起点的预算模式是指以出资者的目标利润为起点，根据市场预测倒推出内部责任预算目标并形成详细预算的过程。近年来，随着企业经营环境的变化，竞争的日趋激烈以及对股东价值最大化的强调，以目标利润为起点的预算模式已得到越来越广泛的运用。在以目标利润为起点的预算模式中，作为整个预算系统的起点，目标利润一旦确定就成为管理的导向，在执行预算的全过程产生制约作用，因此其合理性、可行性决定着预算运行的实施效果。如果目标利润制定得过低，则难以激发企业潜力；而过高的目标可能不但没有激励效果，反而会使经营者失去实现目标的动力，因此，确定合理的目标利润是实施以目标利润为导向的企业预算管理的一个关键环节。

以目标利润为起点的预算编制步骤如下：

（1）由出资人（通常授权董事会和预算委员会）根据预算编制方针及对企业的有关预测、决策，分析确定出目标利润并提出预算期内企业各部门的具体目标。

（2）由经营部门以市场需求预测为基础编制销售预算。

（3）以改善内部管理为基础编制成本费用预算。

（4）预算管理部门汇总各单位预算，进行细致的审查、协调平衡，并将经营预算与资本预算同相关的财务报表结合起来，检验其财务可行性。通过多次试算，形成最终的全面预算方案。

（5）全面预算报经董事会批准后，各项预算就成为预算期各责任单位和相关人员的承诺，未来的行动需按预算来行事。

在上文我们介绍了以销售为起点的预算模式、以成本预算为核心的预算模式、以现金流量为核心的预算模式以及以目标利润为起点的预算模式。一般来说，以销售为中心构建预算体系能使企业内部的各项生产经营活动围绕市场需求这一中心来组织，使预算较为客观，能较好地发挥计划的作用，这种模式特别适用于处于拓展市场阶段、生产能力基本饱和的企业，或者市场变动较为剧烈、产品时效性较强的企业。以目标成本为核心的预算体系往往适用于产品寿命周期较长，并且产品发展已处于成熟期，市场需求较为稳定的企业。以现金流量为中心的预算体系抓住了财务决策、控制和协调的核心问题，通过对现金流量的规划和控制来达到对企业内部各项生产经营活动的控制，这一模式适用于业务迅速发展、企业组织处于扩张阶段的企业。而以目标利润为中心的预算管理较为强调所有者对经营者的利益要求，一般用于企业较高层次的经营预算。

中国石油天然气股份有限公司的预算控制

企业概况

中国石油天然气股份有限公司是于1999年11月5日在中国石油天然气集团公司重组过程中，按照中华人民共和国公司法成立的股份有限公司。在重组过程中，中国石油集团向中国石油注入了与勘探和生产、炼制和营销、化工产品和天然气业务有关的大部分资产和负债。中国石油是中国销售额最大的公司之一，广泛从事与石油、天然气有关的各项业务，包括：原油和天然气勘探、开发和生产；原油和石油产品的炼制、运输、储存和营销（包括进出口业务）；化工产品的生产和销售；天然气的输送、营销和销售。

中国石油天然气股份有限公司经过这次重组改制后，其内外部环境发生了一些新的变化，为实施全面预算管理创造了有利的条件。

首先，股份公司按照现代企业制度的要求建立了规范的法人治理结构，其中包括股东大会、董事会、监事会以及以总裁为首的管理层。管理层主要负责日常的经营；董事会主要负责审核公司的人事问题，批准公司的预算、决算、重大的投资项目等；股东大会对董事会任命、批准公司的决算、重大的投资安排、兼并活动；监事会对董事会的活动与高层管理人员进行监督，按照监管机构的要求来运行。

其次，公司采用了国际上通行的管理方式，实行了董事会领导下的总裁执行制和一级法人为主的管理体制，取消了原有大多数企业的独立法人资格，转变原来的由两级法人甚至多级法人分散决策的机制为一级法人集中决策，实行了集中管理。

再次，股份公司以专业公司为利润中心，以地区公司为内部利润和成本中心，做到资源统一配置、生产统一组织、统一核算、资本投资统筹决策、市场营销统一管理。这种集中管理模式是国际石油公司的一种通行的做法，也就是按板块来划分业务，按板块来进行核算，按板块来进行信息的披露。划分板块后各负其责，迫使管理层不断改善资产经营状况。

最后，公司转变了财务运行体制。股份公司建立了“实施全面预算管理，实行资金、债务、会计核算三个集中”的新的财务管理运行体制。该机制下资金全额集中，实行收支两条线管理，地区公司所有债务转移至股份公司总部集中管理，由总部进行统借统还。在会计核算上，股份公司采用股份制企业会计制度并制定执行统一的内部会计制度。

中国石油全面预算的特点

这次重组改制后，中国石油借鉴国外大公司的管理经验，在中国石油天然气股份有限公司设计和实施了全面预算管理。其主要特点如下：

（1）追求效益最大化是股份公司的预算目标。股份公司上市后，最大的变化就是要接受国际资本市场的监督，为股东创造最大的投资回报。股份公司预算的编制就必然体现这一要求，因此，追求效益最大化的经营目标就成为整个预算编制过程中始终贯穿的主线。

（2）建立投资资本回报机制。资本性支出坚持以效益目标为基础，对投资项目的预期收益进行硬性排队，达不到预期投资资本回报率的项目一律不上，这就改变了以往按生产需要确定工作量，按工作量确定投资的做法，实现了发展与效益的统一。股份公司规定，新上项目的投资资本回报率不能低于12%。每个投资项目都必须做好前期论证和评价工作按照预期效益优中选优。

（3）预算需要经过董事会批准。股份公司成立以后，股份公司的预算需要上报董事会审查、批准，解决了预算约束软化的问题。

（4）预算管理的覆盖面扩大。股份公司成立以后，对地区公司的管理模式有了很大的变化，股份公司实行一级法人管理模式，绝大部分地区公司不是法人单位，地区公司成为内部利润中心和成本中心，一切收支都纳入全面预算统一安排。

（5）重视现金流量预算，按照预算组织现金的收支活动。股份公司对资金、债务实行统一管理，地区公司向总部上缴全部折旧、利润、技术开发费、安保基金等，同时建设资金由总部统一筹措下拨，所有的债务由总部统一管理，由总部实行统借统还。实行这一变革效果明显，尤其是在资金管理上，企业暂时不用的资金主动上缴，在内部实行有偿使用，企业就可以获得较高的资金收益，而资金集中上来以后，一部分用于建设资金需要，一部分用于还贷，资金占用量大大减少，用于贷款所支付的利息也相应减少，同时实行债务集中管理还可以发挥整体优势、降低筹资成本。

（6）按预算目标考核业绩，建立了比较完善的激励机制。预算目标确定后，据此确定各项业绩考核指标，并由股份公司总裁与各专业公司总经理签订业绩考核合同，建立层层的业绩考核责任制。同时，在业绩考核合同中还引入了期权的概念，使管理层的利益与公司股东的利益紧密地结合起来。

（7）实行分级预算管理。过去是由总部直接管理地区公司预算，实行两级管理模式。股份公司创立后，在管理架构中设置了专业公司，预算管理实行了三级预算管理。专业公司负责审查各地区公司预算，落实股份公司下达的利润目标。财务部负责审查应该上交的折旧和利润，审核各单位的现金流量，核定债务，编制现金流量预算。

（8）编制预算的内容各有侧重。股份公司实行一级法人管理体制，对资金、债务实施集中管理，股份公司分级编制预算。股份公司总部编制现金流量预算、筹融资预算、债务预算；专业公司编制利润目标预算；地区公司编制成本支出、资本性支出预算。编制预算的侧重点不同，这就发挥了各自的优势。

（9）实施全方位的预算管理。过去，预算管理着重于利润目标，企业只要完成利润，就是完成了预算。现在对股份公司来说，不但要追求利润最大化，同时成本控制也成为股份公司的主要战略目标之一。

（10）严考核、硬兑现。股份公司建立了对地区公司实行薪酬总额与实现利润以及投资资本回报率等指标挂钩，对管理层和广大员工实行基本工资与业绩奖励相结合的薪酬制度。年底各单位要向董事会报告预算执行情况，公司严考核、硬兑现。

通过以上案例，我们可以看到中国石油天然气股份有限公司的预算控制的特点及问题主要是：

（1）将全面预算管理贯穿于企业生产经营的全过程。中国石油天然气股份有限公司在实施全面预算管理中，预算内容覆盖了企业生产经营的全过程，包括生产预算、销售预算、成本预算、投资预算、筹资预算、现金流量预算等，覆盖面广，基本上包括了整个全面预算的内容。股份公司和各专业公司每月对财务预算执行情况进行分析，实时跟踪各地区公司利润目标完成的情况，监督地区公司成本削减计划措施的实施情况。管理层对预算分析也非常重视，在预算实施中定期或不定期地进行监督检查，半年要对预算完成情况进行预考核，年底对预算完成情况进行全面考核和兑现。这种全面预算管理制度比较好地解决了预算与执行两张皮的问题以及预算考核不严格、约束软化等问题，为其他企业实施全面预算制度提供了可供借鉴的经验。

（2）全面预算管理制度需要进一步完善。公司新建立的全面预算管理制度总体上是好的，值得其他企业借鉴，但也存在着不完善的地方。例如，如何建立一套激励机制促使企业主动追求效益最大化，积极地完成预算目标，而不是在编制预算时讨价还价，仍是需要考虑的一个问题；又如是否需要建立弹性预算，以根据市场的变化，随时调整预算收支等问题也需在将来进一步完善。

甲煤炭企业集团的预算控制

企业概况

甲煤炭企业集团有限公司是一家有着60多年发展历史的国有煤炭企业，当前已成为具有煤炭开采、洗选加工、煤化工、电力、基建施工、机械制造、建材、物流等产业的国有特大型煤炭企业集团，现有10个原煤矿、2个洗选厂、3座焦化厂与6个发电厂。目前企业集团下设48个子公司，在册职工总数5.6万人。经过几年的实践，逐渐形成了基于风险控制的预算控制体系，该体系是为了应对企业经营环境的变化而提出的理论构想，并在实践中不断探索，目前已取得了一定的成效。

甲煤炭企业集团预算控制的特点

完善基于风险的集团预算控制体系

甲煤炭企业集团基于风险的集团预算控制体系包括预算组织机构、预算指标体系、预算管理制度。集团专门成立了预算委员会，由企业集团最高领导者担任委员长，预算委员会下设具体办事机构，目前已设立了预算委员会、预算编制组、内部仲裁组、预算监控组、内部审计组和考核评价组，形成了一个结构多元化的预算组织体系。另外，重视预算管理制度的建立和完善，使其形成相对独立的制度管理体系，该体系主要包括财务预算管理委员会工作制度、财务预算管理制度、财务预算审批程序、财务预算执行情况分析和考核制度等，以在制度层面上保证预算管理执行的效果。

结合行业特点选择“综合式”的预算编制程序

甲煤炭企业集团采用了“综合式”预算编制程序，按照下达目标、编制上报、审查平衡、审议批准、下达执行的程序进行。首先由集团总部提出预算管理的战略思想与战略目标；然后下发预算目标并由各子公司、二级单位结合自身情况编制预算草案；再由预算管理委员会进行初步协调和汇总；最后预算管理委员会召集各子公司、二级单位负责人等进行协调各级预算，并形成审批通过最终预算。如果一次协调不够，还可以将协调后形成的预算方案下发到各子公司和二级单位进行再平衡，并上报再协调，直到各方的目标达到一致为止，最后对通过的预算方案以内部法案的形式下达到子公司、二级单位执行。

预算编制方法体现风险控制的需要

从预算编制的一般方法上看，甲煤炭企业集团基于风险的集团预算编制具有以下特点：①零基预算替代增量预算，由于风险环境下企业所依赖的外部条件具有不确定性，建立在风险资源约束条件之上的预算编制方法，更能使预算假设和预算指导原则适应环境变化，有助于预算管理更迅速有效地适应环境变动，并且能够做到每一步骤都与企业风险管理目标相符合，从而保证资源配置符合风险管理的目标，确保风险管理的有效实施；②滚动预算替代固定预算，滚动预算一般包括未来6个季度内的计划，每个季度由一个财务团队或者跨部门管理团队审查并修改，将实际变动和预算有机结合，为各部门和各业务单位提供灵活的预算支持，更好地适应不断变化的经营环境；③两部分预算，即年度基本预算和每月补充预算相结合的预算体系，对通用产品、稳定客户编制年度基本预算，而对于定制产品、临时客户则编制月度补充预算，这样一方面有利于提高预算指标的准确性，合理控制日常生产经营，另一方面也便于及时控制风险背景下的突发事项，保证资金在总体目标允许的范围内正常流转；④作业预算，传统预算以成本因素为依据编制预算，作业预算以作业或业务流程来编制预算，作业预算中的资源需求必须来自预期的作业或业务流程和工作量，作业预算程序是一个动态的过程，可在风险环境中追求持续改进，且有助于保持动态的思维方式，以便持续学习和更新风险管理能力；⑤平衡计分预算，甲煤炭企业集团通过平衡计分卡尝试将风险与预算相连，在分析企业面临的风险基础上，依据战略风险管理目标确定平衡计分卡上的关键业绩指标，根据风险管理的驱动因素确定资源分配的优先顺序，建立预算系统；⑥网络预算，网络预算是以网络为基础，提供计划－预算－实时数据报告等的“一站式服务”，网络预算系统支持在线信息的收集报告、分析以及滚动预测，能够适应当今剧烈变动的风险环境。

实行了集团预算风险适时监控机制

集团公司预算管理办公室具体负责全面预算管理日常事务，成员由企业管理部、煤炭生产部、资本运营部、财务管理部、劳动工资部、非煤产业部、后勤管理部、煤业研发部、煤炭运销公司、物资供销公司、设备租赁公司、供电部、结算中心等部门组成。为确保全面预算适时监控工作的顺利进行，上述单位明确专人参与预算适时监控工作。预算适时监控的主要内容包括：①销售预算监控指标，由集团公司及分单位销售产品、提供劳务实现的销售量或业务量、价格及其收入等指标构成；②生产预算监控指标，由集团公司及分单位原煤产量、精煤产量、总进尺、重点工程、入洗调运量、洗精煤回收率以及其他主要项目的产值、产品产量等指标构成；③材料预算监控指标，包括集团公司及分单位库存材料金额、材料采购金额、材料消耗成本、主要材料消耗数量及成本等；④电力预算监控指标，包括集团公司及分单位耗电量、电力成本以及主要耗电项目支出；⑤设备租赁预算监控指标，包括集团公司及分单位租赁费收入、支出；⑥现金流量预算，主要包括集团公司及分单位现金流入、流出金额以及重点支付金额；⑦其他需要适时监控的预算指标。

第六节　运营分析控制

运营分析控制要求企业建立运营情况分析制度，经理层应当综合运用生产、购销、投资、筹资、财务等方面的信息，通过因素分析、对比分析、趋势分析等方法，定期开展运营情况分析，发现存在的问题，及时查明原因并加以改进。

一、运营控制的主要措施

1.开展财务分析活动

开展财务分析是运营分析控制的主要措施，应明确财务分析的职责、内容、具体方法和程序，同时通过财务分析对财务报表的真实性进行核实，分析方法一般包括因素分析、对比分析、趋势分析等。

2.建立财务会计报告流程

公司应建立并不断完善财务会计报告流程，主要包括以下内容：①编制财务会计报告的前期工作；②公司财务会计报告流程；③下属公司财务会计报告流程；④财务会计报告复核；⑤财务会计报告对外披露。

3.明确内部控制关键点，建立公司各业务循环流程控制文档

公司应针对各项生产经营活动，制定采购、生产、销售等业务活动方面的管理制度和流程；针对各项管理活动，制定财务、人事、审计、资本运营等管理活动方面的管理制度和流程。流程控制文档应重点强调与财务会计报表和附注的真实性、准确性有关的控制，防止舞弊、欺诈行为的控制以及资产安全的控制等。一般来说，主要文档性记录应包括：①财务分析报告；②财务会计报告流程；③销售与收款业务流程控制文档；④采购与付款业务流程控制文档；⑤生产管理业务流程控制文档；⑥固定资产管理业务流程控制文档；⑦货币资金管理业务流程控制文档；⑧关联方交易业务流程控制文档；⑨对外担保业务流程控制文档；⑩投资管理业务流程控制文档：研发业务流程控制文档；人事管理业务流程控制文档等。

二、运营控制的内容

内部控制的重点是防范风险，避免和减少差错舞弊、效率低下、违法乱纪行为的发生。因此，运营控制的重点之一是业务流程控制。下面主要介绍货币资金、销售与收款、采购与付款、生产、投资、筹资等主要业务循环所适用的控制流程。

（一）货币资金内部控制流程

1.银行账户的开立与注销

公司因业务需要，由财务部门提出开立或注销银行账户申请，经公司分管领导财务总监批准后，由财务部门办理开立或注销银行账户手续。需要注销的银行账户，必须停止账户往来业务一个月，并进行对账，清理完所有未达账项后才能办理注销手续。银行对账单等原始资料按照会计档案规定保存。账户的类型、用途和限额必须符合国家有关部门的相关规定，不准出借本单位账户为外单位代收、代付款项。对于有指定用途的专用账户的开立须经总裁审批，报审计部备案。在相应业务结束后，应及时清户，经审计部审计后办理销户。公司必须对银行账户预留印鉴严格管理，财务专用章由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人保管，严禁一人保管支付款项的全部印章。公司应明确与货币资金相关的票据的管理程序，确定专人负责票据的购买、保管、领用、背书转让和注销等环节的职责权限，并设立相应登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和被盗用。

2.办理货币资金收入业务

公司取得的各项货币资金收入必须纳入公司会计账簿内统一核算，严禁设立账外账、小金库。现金收入必须当天存入银行，不得坐支、不得白条抵库。审计部门应定期实施审计抽查。公司收到的各类与货币资金相关的票据，财务部门要设立相应登记簿进行记录，并由专人负责保管，确保票据安全，账实相符。公司财务部门应加强与往来单位的往来款项核对工作，财务部门、审计部门应定期或不定期对收入款项及有关往来款项进行检查。

3.办理货币资金支出业务

公司办理货币资金支出业务，应当配备合格的人员，并根据单位具体情况进行岗位轮换。公司对货币资金支出业务应建立严格的授权批准制度，明确审批人对货币资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理货币资金支出业务的职责范围和工作要求。审批人应当根据货币资金授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理货币资金支出业务。对于审批人超越授权范围审批的货币资金支出业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。

4.货币资金日常管理

根据财政部、中国人民银行的规定，结合实际，制定本单位现金开支范围、额度，报财务总监批准。按照不相容岗位要求建立轮岗制度和强制休假制度，应定期和不定期组织检查是否存在不相容职务混岗的现象、资金收支手续是否健全、是否存在越权审批行为、印章保管情况等。公司出纳人员做到现金日清月结，由不相容岗位人员定期和不定期地进行现金盘点，盘点表必须报财务部负责人签字。盘点发现不符，应及时查明原因，报财务部负责人做出处理。每月要核对银行账户，编制银行存款余额调节表，核实未达账项并说明原因，并由不相容岗位人员稽核签字。银行存款余额调节表必须由财务部负责人审核。对未达账项应跟踪核实，发现超过1个月的未达账项应查明原因，并追查责任。

5.货币资金管理重大事项报告制度

财务部负责人是公司货币资金管理第一责任人，财务总监是货币资金管理的主要责任人。公司发生的重大资金管理事项，包括发生或涉及重大诉讼和仲裁案件、金融机构的存款和代保管的有价证券到期不能收回、银行账户被法院冻结、存款金融机构被关闭、有关人员涉嫌经济犯罪等，必须及时报告财务总监和公司高管层。

（二）销售与收款业务流程控制

1.受理订单与编制销售计划

（1）销售部门分析客户需求，受理客户订单，订单应按类别连续编号。

（2）所有订单均由被授权人员核准，并对客户信用状况进行初步核查。

2.审定销售方案和信用政策

（1）产品销售计划传送给公司分管业务的领导审定，特别重大的产品销售计划报公司总经理办公会审定。销售产品拟采用赊销方式则应对客户信用进行审核，结合产品销售市场情况，提出准予客户赊销的期限和额度，经部门领导审核后连同有关信用资料等一并传送给信用管理部门。

（2）信用管理部门依据客户的信用资料以及本部门已建立的客户信用档案和记录，对客户信用情况进行审核或调查，评定信用等级，提出审核意见。

（3）销售部门将销售计划、销售订单和赊销审核意见等资料传送给分管业务的领导和财务总监审批，特别重大的赊销方案报公司总经理办公会审定。

3.生产订单

销售部门及时将审批后的销售计划、销售订单传送给生产部门。生产部门根据生产计划、销售计划、销售订单情况，编制生产订单，安排生产。

4.签订销售合同

（1）销售数量较大或批量销售业务应当签订销售合同。销售合同文本由销售部门拟定。法律部门和财务部根据本部门职责对销售合同进行审核，提出书面审核意见交销售部门修改合同。

（2）分管业务的领导和财务总监依据审核部门的意见审定销售合同，按内部授权交由授权人员签订。

（3）销售部门将已签订的销售合同分送财务、法律、仓储等部门备查。

（4）销售合同需要变更或提前终止时，应报分管业务的领导和财务总监同意，重大合同需报公司总经理办公会审定同意，并传送财务、法律等部门。

5.组织销售与收款

（1）财务部根据销售合同和销售实施方案，查询核实客户预留资金和客户预付款的到账情况或客户信用额度使用情况，并向销售部门传送核实信息或据实开具收款通知单。

（2）销售部门根据已签销售合同、销售订单向财务部核实收款情况，确认没有问题后向仓储部门传送发货通知单，或销售部门根据已签销售合同及财务部收款单，开具销售发货通知单送仓储部门，并逐笔录入系统。

（3）仓储部门依据销售发货通知单和销售合同、销售订单等组织发货。

6.财务开票与记账

（1）财务部依据销售合同、核准的发货单和已办出库手续等有关原始单据传送到有关财税系统开具销售发票，并加盖印章。

（2）根据开具的销售发票、核准的发货通知单等有关销售单据确认收入和税金，编制录入相应会计凭证。

（3）会计主管复核会计凭证后记账。

7.销售折让或退货

（1）销售部门受理客户提出的折让或退货申请，并依据折让或退货理由组织相关部门查验和核实，提出处理意见。属于合同规定的折让和退货，则由销售部门审核后，将销售折让通知书传送财务部，将退货产品入库单和退货通知书传送仓储部门。

（2）销售部门将折让或退货申请及核实处理意见报分管业务的领导和财务总监审定，涉及法律纠纷的，同时应有公司法律部门的审批意见。

（3）销售部门根据销售折让及退货审批意见，将销售折让或退货通知书传送财务部，将退货产品入库单和退货通知书传送仓储部门。

（4）仓储部门审核退货通知书后，将退货产品验收入库，系统生成相应会计凭证，将核实后的退货产品入库单的财务联传送财务部。

（5）财务部审核销售折让通知书或退货通知书及退货产品入库单后，编制录入折让或退货会计凭证。

（6）会计主管审核销售折让通知书或退货通知书及退货产品入库单，复核会计凭证后由会计人员记账。

8.盘点对账

（1）销售、财务、仓储等部门定期对产品销售及存货情况等进行对账和实物盘点，核实产品库存，对差异情况应及时查明原因并按规定处理。

（2）财务部应及时对赊销货款进行清结。未按合同清结的，要及时通知销售部门采取措施。要定期组织销售等部门与客户核对往来账款，发现差异及时查明原因并按规定处理。

（3）期末财务部对应收账款应进行账龄分析，合理计提坏账准备，并提出追收措施和建议，报分管业务的领导和财务总监审核同意后实施，同时做好客户资信档案的记录。

（4）分管业务的领导应组织销售部门和责任人员积极落实清欠措施并严格实行奖惩措施。

9.清理合同

（1）合同执行完毕后，销售部门应对合同执行情况进行清理，建立客户信用档案。

（2）销售部门将合同清理结果和客户信用情况反馈给财务部。

（三）采购与付款业务流程控制

1.采购申请和采购计划

（1）使用单位应根据生产经营、建设需要和预算，提出采购申请，注明所需物资的名称、规格、数量、技术质量标准与要求等，经单位、部门领导审核后报仓储部门审核。

（2）仓储部门根据物资储备定额，对符合储备定额的给予办理发货手续；对定额不足的编制物资请购计划，经部门领导审核后报采购部门。

（3）采购部门根据采购申请计划编制物资采购实施方案，报部门领导签字后再报主管领导审批。

2.编制、审定采购实施方案

（1）采购部门依据经审定的采购实施方案和资金计划制定相关采购计划，包括选择确定采购价格、供应商、采购合同、采购物资的技术指标等。

（2）经审批的采购计划，交财务部申请资金计划。

3.选择确定采购价格及供应商

（1）采购部门依据批准的物资采购实施订单和资金计划，通过询比价、招标、网上采购和公开采购信息等公平、透明的方式，并按公司物资采购的有关规定提出选择和确定采购价格和供应商的方案，经部门领导审核确定。

（2）需与供应商就价格、付款方式或供货质量及要求等进行谈判确定的，由采购、财务及相关技术部门等人员组成谈判组，提出初步意见，报授权领导审定后由采购部门牵头谈判。

（3）对公司要求实施统一采购的大宗或进口物资，应按公司的相关规定办理。属招标采购范围的应组织招标采购。

4.签订采购合同

（1）大宗、批量或比较重要的物资采购必须签订采购合同。合同文本由采购部门拟订，传送财务、法律或技术等有关部门审核。

（2）财务、法律或技术等部门依据职责权限对合同有关条款进行认真审核，提出修改意见。

（3）分管业务的领导和财务总监审定合同，交授权人员签订合同。合同需报财务部、检验部、法律部等部门备案。

（4）采购合同需要变更或提前终止时，应报原审批领导同意。重大合同变更需报公司总经理办公会研究同意。

5.跟踪监督合同执行

（1）采购部门采购人员、合同管理人员及有关部门在合同签订后，应当跟踪并监督合同的执行。

（2）物资采购、技术、设计等部门和需用部门对长周期运行的关键重要设备、材料实行过程监造，确定监造方式，编制监造大纲，签订监造协议，落实监造责任人。

（3）采购人员按照采购合同中确定的制造周期、交货时间、工程项目进度计划落实催交催运措施，监督合同按期执行。

6.采购物资验收入库

（1）质检部门对到货物资进行质量检验，出具质量检验报告书传送给采购部门、仓储部门、财务部门。

（2）采购部门编制物资入库单或系统自动生成入库单，仓储部门对到货物资进行外观和数量检验并审核入库单，对符合合同要求的合格物资办理验收入库手续，入库验收单传送给财务部门和采购部门分别审核，对检验不符合合同要求的物资，不得办理入库手续。

（3）不合格物资由采购部门办理退货索赔事宜或提出折让方案，报授权部门或人员审批后进行处理。

7.发票校验、货款支付及核算记账

（1）财务部门对购货增值税发票进行校验认证，未能通过发票认证的必须退回重新开具。将校验审核后的发票、采购合同、货物入库验收单等信息录入系统中生成会计凭证或编制会计凭证，经会计主管复核后过账。

（2）采购部门根据采购合同规定的货款支付方式及合同执行情况，提出采购资金支付申请，填制付款申请单并附采购合同、验收单据等付款依据，经采购部门领导审核签字后传送到财务部门办理货款支付和结算手续。

（3）财务部门收到采购部门的货款支付申请，首先要对采购合同、购货发票、货物入库验收单等进行审核，同时对应付、预付账款和分期付款等会计科目，以及采购享有的折扣和折让等进行审核，在审核确认无违反合同、程序和其他问题的情况下，编制付款会计凭证和填制银行付款单据，经会计主管复核、财务部门负责人审核签字后付款入账。若需提前付款、更改合同约定条件的以及金额较大的，按规定权限报批。

（4）月末财务部门与采购部门对采购预付款、备用金以及未结算的货款进行核对，发现问题及时报告并查明原因和处理。享有采购折扣或折让的，应在会计报表中恰当披露。

（5）季末或半年末，仓储部门和有关资产管理部门必须对存货等实物资产进行盘点。

（6）公司财务和采购部门应定期与客户核对确认应付、预付账款，发现问题及时查明原因和处理。

8.清理合同

（1）合同执行完毕后，采购部门应对合同执行情况进行清理，并建立客户信用档案。

（2）采购部门将合同清理和客户信用情况反馈给财务部门。

（四）生产流程控制

生产控制主要包括进度控制、质量控制和成本控制。

1.生产进度流程控制

（1）编制生产计划表。生产计划部依据由生产、物控、技术工程、采购等部门充分评估的销货计划、现有生产计划、物料状况、产能利用状况，制定生产计划，并及时准确地知会相关部门。

（2）生产部门的生产准备工作。生产部依据生产计划、现有生产能力做出相关的准备工作，相关人员提前核实物料、器具、场地等准备工作情况。当制造时间确定后，根据加工先后次序，计算产品完成所需要的总工时。

（3）生产。生产进行时应保持人员、环境、物料、设备的良好状态，以使生产顺利进行。原物料、人工均应安排妥当，生产制程必须加以控制，尽量做到全面管理，对于突发状况应有妥善的处理办法。生产制造的各种进度与成本必须详加记录。在生产过程中，应避免停工待料的情形，避免不必要的搬运。若不良品系原材料质量问题而产生，应更换此批原材料，或经全部检验后再继续制造。不良品一律退回仓储处理，不得任意丢弃。出货品质检验人员按相关质量要求抽检或全检产成品。

2.生产质量流程控制

（1）市场部、工程技术部、品质部、生产部参与订单评审，确定客户对产品的质量要求，以作为品质、设计、生产等活动的最终判断标准。

（2）设计部依据客户要求进行产品设计，产品设计完成后进行产品生产工艺流程的设计，以保证产品按质量要求生产。

（3）仓库依据设计图纸、日清单以及库存物料状况提出采购申请和按规定的标准验收所采购的物料，并按要求保存。

（4）生产部从仓库领料并安排生产，制定作业标准进行质量控制。主要包括：

①每一批第一件加工完成后，必须经过有关人员实施首件检查，等检查合格后，方可继续加工；②检查站人员依检查标准检查，不合格品检修后需再经复检合格后，方可继续加工；③品管单位派人员巡回抽检，并将数据回馈有关单位；④生产人员应于制造过程中对在产品取样抽查，依半成品检验标准检验，并做记录，必要时做适当调整以控制质量。在产品抽验不合格者，应分析原因。若检验发觉不良品来自制程与设备的不符标准，则调整机器设备。若发现产品规格超过可容许限度，应立即停工，待改善后再继续制造。

3.生产成本流程控制

（1）编制审定生产方案。生产管理部门依据上级批复下达的年度生产经营预算和已确认的生产资源或已取得的项目和订单，编制生产方案，经部门负责人审核后提交公司专题会议讨论。公司分管业务的领导和财务总监组织有关部门专题研究审核生产方案，提出优化完善意见。在生产管理部门修改生产方案，并提交公司办公会审定后通过生产计划书的形式下达执行。

（2）编制成本费用预算。编制成本费用预算的步骤主要包括：①生产、技术、设备等部门根据生产计划书，依据消耗定额编制原材料、辅助材料、动力消耗等编制预算，人力资源部门编制人工成本预算，经部门负责人审核签字后传送给财务部门；②财务部门依据有关单位、部门提供的消耗、费用预算及原材料库存价格或市场价格，按公司财务管理和会计核算规定，编制成本费用预算，经部门负责人审核后报分管业务的领导和财务总监；③分管业务的领导和财务总监审核生产成本费用预算，再报公司主要负责人审定，年度生产成本费用预算必须报预算委员会或公司办公会审定；④经审定的成本费用预算若需调整，应重新报批。

（3）分解成本费用预算。分解成本费用预算的步骤主要为：①财务部门根据生产成本费用预算，提出成本费用分解方案，经部门负责人审核后报财务总监和公司主要领导；②财务总监和公司主要领导审定成本费用分解方案，交财务部门正式下达执行，并由公司考核部门负责考核。

（4）组织安排生产。生产组织主要包括：①生产管理等部门根据生产计划书确定并下达各种产品生产订单，依据物资消耗预算编制原材料和辅助材料等物资需求计划，并按物资采购业务流程组织采购；②生产单位依据生产订单实际物资材料消耗量或物资消耗预算，编制物资领用单，经单位负责人审核签字后传送给生产主管部门审核，或传送财务部门填制物资领用单的会计核算科目和成本中心；③仓储部门依据审核的领料单办理物资出库手续，并向产品生产订单或成本中心发送物资材料或由生产单位领出物资材料，向生产投料；④公司生产方案如需要调整，应报授权人员批准；⑤生产单位建立现场操作记录，材料、动力消耗记录，并建立劳务、动力分配表，经单位负责人审核签字后，传送给生产主管部门；⑥生产主管或相关部门按月平衡全系统的物料和动力，编制物料、动力平衡表，经部门负责人审核签字后，传送给财务等相关部门；⑦生产统计部门按月统计生产投入产出情况，编制生产统计表，经部门领导审核后，传送给分管业务的领导审定，再传送给财务等相关部门。

（5）归集、分配、计算成本费用。主要是指：①财务部门根据生产单位和生产管理等部门提供的原材料、辅助材料及动力消耗表等基础资料，按规定归集或分配生产成本费用；②年中或年终需要对原材料、辅助材料、半成品、产成品等存货资产进行盘点，资产管理和资产占用等部门应当实施盘点，财务部门派人参加监盘，并在盘点表上签字；③财务部门根据生产单位和人力资源部门提供的有关人工成本分配表或工时记录表，按规定归集或分配人工成本；④财务部门根据审定的维修计划及相关原始单据和按规定编制的折旧费用提取表，以及经费使用部门或专业主管部门负责人签字确认的其他各项费用支出，分别归集或分配修理费用、折旧费用以及其他费用支出；⑤上述各项费用的归集和分配经会计主管复核，财务部门负责人审核后进行账务处理；⑥财务部门结转原料、在产品及半成品等成本，计算产成品成本及其单位生产成本，编制生成相关会计凭证；⑦会计凭证经会计主管复核确认后记账；⑧月末，财务部门将生产成本费用的预算执行结果报考核部门。

（6）半成品及完工产品入库。产品入库主要是指：①仓储部门审核半成品数量，办理半成品入库手续，并将审核验收的入库单传送给财务部门，经会计主管复核后过账；②质量检验部门检查、设立产品质量记录，并定期编制产品质量报告，传送给生产、仓储和销售部门；③生产部门依据产品质量报告填制产品入库单，并办理入库事宜；④仓储部门凭质量报告验收入库，并将审核验收的入库单传送给财务部门，经会计主管复核后过账；⑤期末公司有关部门应对半成品和完工产品进行实物盘点，财务部门应参与监盘，并按盘点结果进行账务处理。

（五）企业对内固定资产投资流程控制

1.外购固定资产

（1）购置前的计划审批。审批主要包括以下步骤：①由申请单位填制固定资产请购单，标明设备规格、型号、数量及需用时间等内容，经本部门负责人审核签字，并报设备采购部门；②设备采购部门审核固定资产请购单采购，签署意见后报主管副总经理；③分管副总经理综合申请单位、设备采购部门的意见进行审核并签署意见，并报公司办公会讨论；④公司办公会经集体讨论确认后总经理审核签字；⑤经批准的固定资产请购单交设备采购部门负责采购。

（2）设备购置流程。设备购置的流程包括：①设备采购部门根据固定资产请购单，编制采购计划，并申报资金使用计划；②资金使用计划获得批准后，设备采购部门实施询价并确定供货单位；③与供货单位签订购货合同，购货合同采用统一确定的合同范本签订；④设备采购到货以后，由设备采购部门及时通知质检部门进行验收。质检部门依据采购合同、固定资产请购单实施验收，验收完毕后在设备入库单上签字并盖章；⑤仓储部门依据质检部门验收的入库单办理入库手续，入库单项目必须填写完整，经验收盖章方可办理入库；⑥设备采购部门依据采购合同，在资金计划批准的月份填制固定资产采购付款通知书交财务部审核，财务部在审核采购合同和资金计划的基础上办理付款。

2.自制固定资产

（1）在自制固定资产完工后，施工监理部门、施工单位、资产使用部门、基建部门应根据国家法律、法规以及相关合同的要求共同实施验收。

（2）基建部门要依据验收合格后的资料及时办理施工结算，编制相应固定资产卡片和档案资料。

（3）项目竣工并经审计部实施审计后，由财务部协同基建部门办理竣工资料，并依据竣工决算表填制固定资产登记簿。

3.固定资产日常管理

资产使用部门应按固定资产相关细则的规定，对固定资产的技术能力、使用年限、净残值、大修理及日常维修情况进行查定并做好相关记录。

（1）建立资产管理卡片。设备管理部门依据相关资料中每项资产的名称、类别、开始运行时间、来源、使用年限、资产使用和管理部门、存放地点、有无租赁等信息，审核资产管理系统中相关信息，生成新的连续编号固定资产卡片等相关信息，并及时将固定资产卡片和固定资产标签送交实物管理部门。

（2）建立固定资产实物台账。实物管理部门应监督资产使用部门粘贴固定资产标签。实物管理部门根据连续编号的固定资产卡片补充更新其固定资产实物台账，以便正确地反映固定资产数量的变化。

（3）建立固定资产明细账。财务部门检查收到的连续编号的资产交付明细表（在建工程转为固定资产的资产交付明细表另附有设备清单和工程设计图纸）、验收报告、资产外购票据、验收单、资产调拨单及捐赠文件等，并附在记账凭证后，形成固定资产明细账。财务部门负责人或其指定人员负责定期审阅固定资产财务明细账。财务部门在登记固定资产卡片时，应与固定资产财务明细账核对，保持两者一致。

（4）登记并备案资产权属证明。公司行政部门负责人依据设备管理部门的意见办理资产的权属证明。权属证明原件由档案管理部门保存，其他人员如需查阅或复印时由其所在部门经理在查阅申请单上签字。

（5）固定资产的安全管理。固定资产管理部门、使用部门要按照安全防范制度对固定资产进行管理，确保固定资产存放处防火、防盗、防水、防锈等，实物管理部门、资产使用部门以及安全保卫部门责任人负责定期进行巡视检查，处理安全隐患。

（6）财产保险办法。为了防范风险，根据公司下发的指导意见，固定资产管理部门和财务部门共同商议，对价值较大或风险较高的固定资产提出投保财产保险的具体办法并上报公司主管领导审批。

（7）计提折旧。财务部门按照公司会计政策及各种相关的会计准则，每月根据资产类别、折旧年限统一计算当月折旧，并编制记账凭证，由财务部门经理或授权人复核并签字确认。财务部门计算折旧率指标，并对各指标进行分析性复核和合理性测试，编制分析报告，对异常变动注明原因，以保证折旧的完整性和准确性。分析报告由财务部门经理签字确认。

（8）计提固定资产减值准备。实物使用部门根据公司资产减值准备管理办法和具体指导意见，定期向财务部门报送减值资产清单，财务部门将减值资产整理汇总后列出减值资产清单，交固定资产管理部门会签，由财务总监审核报总经理办公会讨论审批。财务部门根据审批结果及时办理固定资产减值准备计提或调整。

4.固定资产清查和盘盈、盘亏

公司每年应进行不定期的固定资产循环盘点，由实物管理部门制定盘点程序并牵头组织资产使用部门、财务部门、审计部门进行实地盘点清查，将资产实物与固定资产卡片逐一核对、清点，填写盘点表。对盘盈、盘亏、闲置、毁损、报废的资产必须记入盘点报告，同时应编写闲置或待报废资产汇总表。对存在的账实不符的，要出具盘点差异报告。同时，财务部门应制定监盘制度，并以此对整个盘点过程进行监督及抽查，出具抽查报告。资产使用部门负责人需对盘点表和资产清查表审核确认并签字。盘点工作结束后应由实物管理部门汇总出具闲置或待报废资产汇总表、盘点报告和差异报告，财务部门出具抽查报告，由实物管理部门、资产使用部门和财务部门会签后及时上报公司主管领导审阅。各级主管领导依据审批权限签署处理意见，并下发执行。财务部门根据下发的处理意见进行固定资产增加或固定资产减少的财务处理，并会同实物管理部门及时增加或修改资产卡片。

5.固定资产处置

（1）闲置固定资产的退库与调拨。资产使用部门的资产保管员应根据清查结果发现闲置资产后及时上报本部门负责人审批，报固定资产管理部门、财务部门办理固定资产的退库手续。调拨资产应填写资产交付明细表或资产调拨、转移单送交部门负责人审批。并及时更新实物台账中的资产信息，财务部门根据实物管理部门的通知，更新固定资产信息。

（2）固定资产报废。固定资产使用部门根据资产使用情况定期向实物管理部门提交待报废资产使用情况说明书，实物管理部门审批固定资产报废申请，并组织技术小组进行技术鉴定并请上级主管部门参与，出具技术鉴定报告。对确需报废的，则由实物管理部门将资产移交仓储部门，同时使用部门更新自己的固定资产台账。实物管理部门将固定资产报废申请表和资产报废清单送交财务部门申请资产报废，财务部门据此办理相应会计核算。

（六）企业对外投资流程控制

1.投资管理部提出初步投资方案

投资管理部门根据公司的实际情况，结合发展规划和对外投资计划，提出对外投资初步方案。对外投资初步方案先报投资管理部领导审核，部门研究讨论后，报公司分管领导和财务总监审核同意后，由投资管理部门负责组织编写对外投资可行性研究报告。

2.投资方案的审批与执行

投资方案经批准后，投资管理部门应当制定投资实施计划，并组织计划、财务等有关部门讨论，形成一致意见。投资管理部门将投资实施计划报分管领导和财务总监审定后列入年（季或月）度资金预算，并由工作小组负责实施。需要报公司主要负责人或总经理办公会审定的报其审定。

3.项目涉及资产的审计与评估

（1）以实物资产或无形资产对外投资的，应当进行资产评估，需要审计的应当进行审计。选聘审计、评估机构，应当由财务部门与其他投资方共同协商确定，并依据公司批准的行为文件等向公司办理资产评估申请立项手续。

（2）财务部门草拟审计、评估协议文本。送法律部审核后报财务总监审定，并交授权人员签字。

（3）中介机构出具的审计、资产评估报告经财务、审计部门负责人或财务总监审阅后，财务部门上报公司审核备案。

4.投资项目谈判

投资管理部具体负责投资项目谈判，并依据审定的投资实施计划（或资产评估结果），与其他投资方进行投资谈判。谈判中若投资条件与原计划发生重大变化时，须按授权报授权人员决策，特别重大的变更须报公司总经理办公会集体审议决定。

5.签订投资合同

投资管理部负责谈判工作的团队在投资谈判取得一致意见后，草拟投资合同文本。投资合同文本经法律部审核后，报分管领导和财务总监或公司主要负责人审定，并按授权权限由授权人员与其他投资方签订。

6.订立被投资公司的章程

投资谈判工作团队起草或修订被投资公司章程，形成章程初稿，报公司分管领导和财务总监等领导审阅。投资谈判团队在股东会上就章程初稿与各方一起讨论，形成一致意见后报公司分管领导和财务总监审核确认。重大投资需报公司主要负责人审核确认。

7.公司的投资款项控制流程

（1）投资管理部门根据投资合同规定的投资金额或投资期限，及时提出付款申请送财务部门。

（2）财务部门审核投资合同和付款申请，编制付款凭证，经会计主管复核、财务部门负责人审核后支付。

（3）以实物投资或无形资产投资时，投资管理部组织有关部门清点资产，列出资产清单，并办理资产交接手续。

（4）投资管理部将资产清单和有关交接资料及投资合同等材料送财务部门编制会计凭证，经会计主管复核后做账务处理。

（5）投资管理部负责办理或协助以及监督被投资公司办理公司工商注册登记或变更登记。

8.投资项目的收益管理

（1）投资管理部门应当建立对外投资公司管理档案，财务部门定期分析被投资公司的财务报表。要通过适当方式加强对被投资公司的财务管理和监督，特别是对所投资的控股子公司，要建立定期报告制度。

（2）公司对委派的董事、监事以及公司其他人员，要明确其权利和责任，建立正常的业务工作报告制度。特别是对被投资公司的一些重大投资、经营事项和问题，要及时向分管领导和财务总监或公司主要负责人汇报。

（3）财务部门应当按期核对投资成本，认真审核被投资公司的财务资产状况和效益情况，正确核算对外投资和投资收益，合理计提投资减值准备。对相关会计凭证须经会计主管复核后入账。

（七）企业筹资流程控制

筹资控制目的是为了规范筹资行为，防范筹资过程中的差错与舞弊，控制筹资风险，降低筹资成本。根据筹资业务流程，一般从筹资计划、收款和还款角度实行决策控制、授权批准、偿付控制等手段。

1.筹资计划的提出与审批

公司筹资必须形成筹资计划，纳入公司的财务预算体系，且经过董事会审批后方可执行。

2.筹资合同订立

筹资计划批准后，由企业信用部门或财务部门选择筹资对象、接洽、谈判，在双方达成协议的基础上，签订借款合同。

3.办理借款手续并收款

对于筹集的资金扣除筹资费用后应保证及时足额到位，对于实际收到的款项应进行核对、查收并及时记录。另外，应对所筹集的每一笔资金的数量、期限、还款方式等做备注跟踪控制，以便合理安排偿债基金、控制资金成本和偿债风险。

4.还款

企业应按照筹资计划控制的内容进行还款，并且应该仔细检查和核对付款凭证和相关会计记录。另外，款项付出应经过审批并履行相应的收付款手续。

上海移动欠费风险控制系统运营案例

案例背景概述

随着对及时方便的通信需求的与日俱增，中国移动的预付费业务因具有方便快捷的特点受到广大用户的欢迎。然而，随着用户数的增多、业务的不断推广，各类预付费业务中存在的流程漏洞也带来了欠费风险，其中以语音业务、梦网业务和短信业务的欠费现象尤为突出。欠费主要由计费延时和控制滞后两大原因造成，“延时”主要发生在话单生成和传输过程中，以及欠费警告到完成停机过程中，而“滞后”主要由于系统无法对正在发生的业务实施控制。单个用户欠费造成的成本浪费不算多，但当有人利用梦网业务和短信业务计费流程的漏洞进行恶意欠费时，运营商的经济损失就是巨大的。上海移动率先启动了欠费风险控制系统，提升了上海移动的运营水平，也为整个移动集团有效控制欠费风险提供了经验。

上海移动欠费风险控制运营系统的特点

上海移动从2005年开始对预付费实时话费监控项目进行投入，通过3年的建设，先后建成了语音业务、梦网业务和短信业务监控，同时还以语音杂志业务监控作为试点进行在线计费的探索。

第一，通过实时监控，降低欠费率。通过对预存话费实时监控来降低用户的欠费率，避免恶意欠费的发生，降低损失。

第二，实现对呼叫的实时控制和短信业务定制和短信业务使用的实时资费鉴权。（鉴权是一种检查移动网络（如手机通信网络）用户数据合法性和完整性的过程。在鉴权的帮助下，运营商可以防止网络中伪SIM卡的使用。──编者注）特别是对信用低的用户做到实时语音呼叫监控、零话费透支、实时语音通话控制，话费用尽后实时做到呼叫限制。通过梦网业务监控对风险用户做到业务订制资费鉴权，费用不足时拦截订制；通过短信业务监控对风险用户做到业务使用逐条资费鉴权，费用不足时拦截使用。

第三，在确保计费系统准确性的前提下，尽量降低对现有系统的改动。监控系统尽量避免与原有系统的关联性，尽量避免对欠费风险控制系统的改动，以保证生产系统的稳定。

第四，考虑系统的稳定性和效率等原因，需避免被监控用户的大批量的突变，可以保持一个较平稳的“流量”进行定期或实时变化。

上海移动欠费风险控制运营系统评价

上海移动欠费风险控制系统在应用中不断完善，已具备了在线计费的能力，可以实现由欠费风险控制系统独立完成指定业务的计费与监控。在现有架构基础上，上海移动创造性地进行了语音杂志业务在线计费的尝试，通过将计费点和监控点合一，由欠费风险控制实现语音杂志业务话单的处理和生成，并将批价后的计费结果同步到计费系统中，实现在线计费。

随着欠费风险监控系统的监控业务的不断扩展、被监控用户的不断增多、业务流程的不断优化以及核心技术的不断完善，亚信帮助上海移动实现了全面的预付费业务实时监控，堵住语音通话的漏洞、SP梦网业务订制漏洞以及点对点短信群发漏洞，增加了近千万元收入。同时，随着该监控系统的运行，现在上海移动将原来由智能网实现的预付费业务转为由BOSS提供计费、账务服务，为3G业务的计费与监控等核心问题提供了有益的借鉴。

甲煤炭企业集团运营控制案例

甲煤炭企业集团运营控制特点

实行集团统一资金结算，完善现金预算

结算中心是企业货币资金结算管理单位，负责集团公司资金预算执行和资金结算管理。结算中心严格执行集团公司规定的资金结算顺序，按照先上缴后自用、先对内后对外、先当月后陈欠等结算原则，加大支付控制力度，保证集团公司统一对外支付和上缴款项的扣划，使内部拖欠得到有效控制，盘活了内部沉淀资金。同时，集团公司加强资金预算结算执行情况的稽查，定期对资金预算执行和结算情况进行动态分析，逐步由事后分析转向事前规划、事中控制、事后分析的全过程管理，全面掌控资金运行状况，对稽查中发现的问题及时沟通解决，对于先进经验，实行走动式宣传和推广，不断提高资金管理水平。强化资金收入和支出双向考核，实行年度预算总量控制，月度预算具体执行，落实了预算执行的追踪，加强预算收入调度，严格各项资金的支付顺序，保障按项目支付。在资金结算管理上，本着“面向基层、服务基层”的原则，及时处理业务单据，及时对账，提高资金流转速度，做好每一笔经济业务的审核结算，保障结算工作无差错。

强化债权管理，增加现金流入

甲煤炭企业集团的主要做法是：①实行应收账款清收责任制，应收账款催收主要由运销分公司销售科负责，煤炭运销分公司建立销售责任制，引入激励机制，实施奖惩措施，建立指标考核体系，将每月回款实际情况与销售人员的工资挂钩；②签订目标责任书，明确清欠责任，为保证各项债权降低指标的实现，集团与二级单位负责人签订了债权降低目标责任书，明确了二级单位负责人为债权降低的主要业务责任人，对清收陈欠款、控制新增欠款负主要责任；③定期分析，实行预警机制，每月初集团把各单位上个月债权降低指标的实际完成情况与年初下达指标进行对比，并对指标与实际降低额差额较大的单位进行预警提示，督促被预警单位加大清收力度，保证完成清欠目标；④区别对待重点用户与非重点用户客户，重点用户都是一些大型重点企业，有较强的抗风险能力与较好的信誉，其销售流程是年初双方签订合同，每批煤发出后在7日内将所有发煤结算手续送达用户手中，用户接到手续后进行核对入账，月底前将送达手续的煤款结清，对当月不能按时结清煤款形成应收账款的用户，下月先暂停发煤，直到当月煤款结清后再进行发运，同时由专人负责用户及时入账、回款，避免出现大额欠款，确保货款及时收回，非重点用户采用先交款后发煤的方式，收到用户煤款后，由销售部门办理发煤手续，经财务确定货款到账，信息部门确定数量、价格无误后，办理发煤通知单，到指定矿厂进行取煤。财务部门认真审核汇票的真伪，及时与银行进行查对煤款的到账情况，避免出现应收账款；⑤动员各方面力量，积极拓展清欠渠道，为多渠道开展清欠工作，调动各方面积极性，集团组织有经验的人员成立了“债权回收领导小组”，接受集团财务管理部委托，协助各单位对清理难度大但经过努力可以收回的外部不良债权进行清理。

规范资金使用行为，有效控制现金支出

（1）抓住资金支出的重点，减少不必要的支出。成本支出是资金支出的重要方面。甲煤炭企业集团通过业务流程再造构建煤炭企业成本市场化管理体制；通过建立内部价格体系实现煤炭企业成本的市场化管理机制；通过推行余额工资制实现员工自主管理；通过网络结算实现信息实时控制；通过突出成本管理，开展成本项目分析，找出了成本控制的薄弱环节，制定了控制成本的措施。

（2）加强资金支出的监督检查，确保各项支出真实、合法。集团采取内部审计、聘请外部中介机构审计等方式，定期对所属单位资金支出的真实性进行审计，并对违规行为进行责任追究。此外，集团还对所属单位内部借款实行有偿使用制度。每年年初，集团采用定额日数法测算各单位流动资金定额，各单位在核定额度内可以向财务管理部借款，并享受低息优惠政策，凡是高于核定额度借款的，采取超定额贷款利率收取资金占用费。通过采取这一办法，增强了各单位资金使用的有偿观念，促使各单位积极加强本单位现金流管理，积极组织收入，控制支出，提高现金流管理水平。

完善企业贷款管理

（1）加强流动资金借款业务控制。根据企业不同时段的生产经营情况，通过银行企业间合作、流动贷款额度事先做、分期分批滚动使用等方式合理筹措资金，逐步补充资金，节约筹资成本。严格按照贷款用途使用和投放资金，满足企业正常经营的资金需求。调整好贷款期限，避免了集中还贷的资金偿付风险。

（2）加强长期借款业务控制。长期借款基本为项目借款，项目投资按合同贷款用途正常使用，没有存在短债长投现象，目前没有财务风险迹象。制定项目建成后的折旧上交集中管理作为偿债基金制度。

（3）设立融资风险预警指标。严格要求资产负债率不高于70%，流动比率不低于1。

优化企业对外长期投资管理

集团公司在对外进行股权投资时，严格按照《甲煤炭企业集团有限公司对外投资管理办法》、《甲煤炭企业集团有限公司子公司管理实施办法》等文件的规定，履行相应程序：①项目主办单位委托具有相应资质的设计和咨询机构编制项目建议书或可行性研究报告，项目主办单位提出申请，报集团公司，由资本运营部组织审查提出初审意见；②由资本运营部组织相关部门考察与调研，收集合作单位的基础资料。③由资本运营部组织有关专家对可行性研究报告进行评估论证，并形成评估论证报告；④根据集团公司的立项批复意见，项目单位组织编制投资分析报告，报集团公司，由资本运营部组织有关部门进行审核并提出初审意见；⑤由法律中心对产权收购和长期股权投资项目相关文件进行审查并出具法律意见书；⑥由资本运营部将股权投资项目以文件形式上报省政府国资委核准（备案）；⑦根据省政府国资委核准（备案）意见，集团公司资本运营部下达股权投资批复；⑧设立预警指标：投资报酬率不低于资金时间价值（按银行同期存款利率）。

点评　（1）甲煤炭企业集团建立了内部财务资金专用网络，使用资金预算程序和资金结算程序开展预算结算管理工作。各单位全部通过网络上报预算，结算中心通过网络审批和执行预算、结算，资金预算结算的执行全部由资金预算程序控制，防止手工控制出现失控和控制不严的弊端。

（2）甲煤炭企业集团通过对资金集中统一控制和预算管理，规范了资金预算和结算行为，减少了资金沉淀，集聚了资金，提高了资金支付的安全性、及时性，提高了企业信用，保证了重点项目和重点资金的支付，增强了集团公司调度资金的能力和抵御风险的能力，满足了企业正常经营和发展的需要。

（3）甲煤炭企业集团选择投资项目时十分慎重，对投资项目也建立了有效的管理措施，包括投资前的科学论证，投资后的跟踪监督，再加上提取一定的投资风险准备，从而在投资活动中能有效地防范风险。

第七节　绩效考评控制

绩效考评控制要求企业建立和实施绩效考评制度，科学设置考核指标体系，对企业内部各责任单位和全体员工的业绩进行定期考核和客观评价，将考评结果作为确定员工薪酬以及职务晋升、评优、降级、调岗、辞退等的依据。绩效考评一般包括动态评价和综合评价两个层次，动态评价属于事中控制，在生产经营过程中进行，能及时发现问题，对有关部门或个人的工作业绩状况予以及时确认、处理；综合评价则是在期末进行。

一、企业效绩考评的基本功能

效绩考评或业绩评价是企业绩效考评控制的核心，其本质上是一种管理控制手段。它是将已发生的结果和预先确定的标准进行对比，判断现在状况的好坏，供管理者在采取下一步管理活动时参考。其主要功能如下：

1.激励与约束功能

企业效绩评价具有激励与约束功能。一个明确而有效的效绩评价体系是建立激励机制的前提，科学地评价企业绩效，可以有效地激励经营者或员工的工作热情和积极性；同时，一个明确而有效的效绩评价体系也是企业加强对各级组织、经营者和员工的监督与约束的有力手段。

2.战略管理功能

明确而有效的效绩评价，有助于促进企业经营观念与发展战略的转变。在当今日益激烈的市场竞争环境中，越来越多的企业开始重视战略管理，通过制定和实施企业战略，形成竞争优势，并取得经营上的成功。效绩评价本身就是战略管理需要的产物，是联系战略管理循环的纽带。在战略设计阶段，业绩评价可以为形成最优战略而提供信息；在战略实施阶段可以激励各级组织与人员努力实现战略目标。

3.资源再配置功能

既然效绩评价具有战略管理功能，将竞争对手的有关指标作为企业绩效评价的标准，对企业资源的合理配置是有意义的。

然而绩效评价也存在负面作用，为了在激烈的市场竞争中取得优势地位，企业管理者往往制定雄心勃勃的计划，反而会给雇员带来巨大的业绩考评压力而产生负面的影响，从而影响企业的长远发展。

二、企业效绩评价方法概述

（一）企业绩效评价体系的构成要素

关于企业绩效评价体系的构成要素，尽管学者们有“六要素说”与“八要素说”等不同的意见，但人们普遍认为完整的评价体系应有如下要素：

1.评价主体

企业业绩评价系统的主体是指谁需要对客体进行评价。从企业业绩评价的产生及发展来看，它是为解决经济活动过程中存在的诸多矛盾而建立的，这些矛盾主要包括企业所有者和经营管理者之间的矛盾，也包括政府管理部门以及其他相关主体的利益和企业的矛盾等，这些矛盾的双方构成了评价系统的主客体。根据矛盾类型的不同，评价主体主要包括企业所有者、企业经营者、政府管理部门以及其他相关利益主体。

2.评价客体或评价对象

企业业绩评价系统的客体，简单地说是指对什么进行评价，客体是由评价主体根据需要确定的，是与主体相对应的矛盾的另一方。由主体需求可以看出评价客体主要包括企业和企业管理者。不同的客体具有不同的特性，这些特性在设计具体系统时直接影响着指标体系的确立。

3.评价目标

企业业绩评价系统的目标是根据主体的需求确定的，它是系统设计的指南和目的。不同的企业业绩评价主体具有不同的目标。从主体的需求可以看出系统的目标主要是为主体提供关于企业经营业绩的信息，这些信息主要用于监督管理企业、考核管理者业绩、指导经营决策等方面。

4.评价指标

评价指标要根据评价客体的特性和目标，并按相关的评价原则来进行选择。作为一个有用的工具，系统关心的是评价客体与评价目标相关的方面。这些评价指标有财务方面的，如投资报酬率、销售利润率、每股收益等；也有非财务方面的，如售后服务水平、产品质量、创新速度和能力等。如何选择业绩评价指标，使其能够准确反映企业的关键成功因素，是企业业绩评价体系设计中最为重要的问题。

5.评价标准

评价标准是对评价客体进行分析评判的标准。某项指标的具体评价标准是在一定前提条件下产生的，它具有相对性。由于评价的目标、范围和出发点不同，必然要有相应的评价标准与之相适应。随着社会不断进步，经济不断发展以及外部条件的变化，作为评判尺度的评价标准也就不可能一成不变，因此，评价标准是相对的、发展的、变化的。目前常见的业绩评价标准有年度预算标准、资本预算标准、历史水平标准、行业标准或竞争对手标准。

6.评价报告

企业业绩评价分析报告是系统的输出信息，也是绩效评价系统的结论性文件。评价报告应集中体现评价的原则和目标，形式应力求简洁、清晰、便于理解。评价报告一般包括评价主体、客体、评价执行机构、采用的评价系统、数据资料来源、评价指标体系和方法、采用的评价标准、评价责任等以及企业基本情况、评价结果和结论、企业主要财务指标对比分析、影响企业经营的环境、对企业未来发展状况的预测以及企业经营中存在的问题和改进建议等内容。此外，评价报告的具体内容还要根据实际需要包括许多特殊信息，对某一特定内容的揭示还要考虑企业和社会经济环境的各种限制。对评价报告的使用范围等事项也要明确规定。

（二）企业绩效评价方法

评价方法是企业业绩评价的具体手段。有了评价指标和评价标准，还要采用一定的评价方法来对评价指标和评价标准进行实际运用，以取得公正的评价结果。

1.财务指标企业绩效评价模式

在利用财务指标进行企业业绩评价时，可采用单一财务指标的评价模式，也可采用综合财务指标评价模式。利用财务指标进行企业业绩评价时，一般是利用全面预算来开展的，较常用的财务评价指标为以下几类：

（1）利润。利润通常被定义为收入减去成本之差，但由于其中的“收入”和“成本”具有不同的含义，因而产生了多种不同的利润计算方法，如毛利、息税前利润、息前税后利润、税前利润、边际贡献、净利润等。常用来评价企业绩效的利润的计算方法如下：

毛利=销售收入-销售成本

部门边际贡献=销售收入-变动成本

部门可控营业利润=边际贡献-可控固定成本

部门营业利润=可控营业利润-不可控固定成本（含总部分配的管理费用）

部门净利润=单位营业利润×（1-所得税税率）

【案例4-9】　某公司的下属部门的数据如下：部门销售收入8000万元，销售成本5400万元，已销商品变动成本（含变动间接费用）5000万元，部门可控固定间接费用800万元。不可控固定成本（含总部分配的管理费用）1400万元。假设所得税税率33%。求得：

毛利=8000-5400=2600（万元）

部门边际贡献=8000-5000=3000（万元）

部门可控营业利润=3000-800=2200（万元）

部门营业利润=2200-1400=800（万元）

部门净利润=800×(1-33%)=536（万元）

（2）投资报酬率。投资报酬率（ROI）也称投资利润率，是投资所获的报酬与投资额之间的比率。它是许多公司偏爱的评价企业经营业绩的指标。

投资报酬率被广泛使用是由其特征所决定的：①投资报酬率是企业一定时期内的净收益同平均总资本的比率，总资本反映的是企业所有者的权益，投资报酬率体现了出资人投入资本和留存收益的增值能力，反映了企业资本投入与产出回报的关系；②投资报酬率是所有评价指标中综合性最强的一个指标，它集中体现了企业自身经营和对外投资等行为的收益水平。通过对该指标的层层分解研究，还能将企业的营销策略、成本控制、资本结构等要素有机地联系起来，自发性地形成一个综合的指标分析体系，如杜邦财务分析体系，便于对企业进行全面了解；③投资报酬率指标的通用性很强，使用的范围也比较广，不受企业所处行业和规模等差别的限制，具有广泛的适用性和可比性。但投资报酬率的不足也比较明显，如企业为达到较高的投资报酬率，很有可能采取谨慎的投资态度，从而可能失去一些发展机会。此外，投入规模不同，管理难度有差异，也不能简单地以投资报酬率来衡量一切。

（3）剩余收益。为了克服由于使用比率指标评价部门业绩带来的次优化问题，许多企业采用绝对数指标来实现利润与投资之间的联系，这就是剩余收益指标。其计算公式为：

剩余收益=部门利润-部门资产应计报酬=部门利润-部门资产×资本成本

【案例4-10】　利华公司的某个分公司目前资产总额3000万元，年利润400万元，ABC公司的资本成本为10%。该分公司的经理正在考虑投资600万元购置一台能增加盈利的新设备，每年新增现金流量200万元，使用年限为6年，采用直线法折旧，期末无残值，计算新设备购置前后分公司的剩余收益。

分公司新设备购置前的剩余收益=400-3000×10%=100（万元）

新设备的年折旧额=600÷6=100（万元）

新设备的年利润额=年现金流量-年折旧额=200-100=100（万元）

购置新设备后分公司的利润额=400+100=500（万元）

投资额=3000+600=3600（万元）

购置新设备后分公司的剩余收益=500-3600×10%=140（万元）

（4）剩余现金流量。剩余现金流量是一个以现金流量为基础的业绩评价指标，其计算公式为：

剩余现金流量=营业现金流量-部门资产×资本成本

（5）现金回收率。现金回收率（CFROI），也称投资现金流回报率，它也是以现金流量为基础的业绩评价指标。简单来说，现金回收率可以看成是营业现金流量与企业总资产（平均资产）的比值。

近几年，随着很多咨询企业进入到以价值为基础的评估领域，为体现咨询服务的独创性与专业性，很多咨询公司都采用自己的以价值为基础的衡量指标，其中最重要的两个衡量指标就是投资现金流回报率和经济增加值。目前被广泛使用的现金回收率或投资现金流回报率是由位于芝加哥的一家名为霍尔特价值协会的咨询机构创立并发展起来的，确切地来讲，投资现金流回报率是将公司投资者获得的剔除通货膨胀和税收影响的现金流量与投资者的经通货膨胀调整的毛现金投入额相比较，然后通过估计公司可折旧资产的经济寿命和非折旧资产的期末价值，将这个现金──现金比率转化成回报率。实质上，现金回收率是一种剔除通货膨胀影响的实际回报率。

为说明基本的计算方法，我们引入一个实例。

【案例4-11】　ABC公司在20×7年以每台250万元购入生产用设备4台，共计1000万元，另外还需200万元的流动资产投资。这些设备的预计使用年限是4年，每台设备每年创造100万元的营业现金流量。设备在第四年末全部报废，没有残值。全部投资1200万元均由权益资本提供，为简化计算，我们假设通过膨胀率为0，税率为0。

我们可以整理一下如上资料：

初始投资1000万元（250万元乘以4台设备数）；残值为0；服务寿命为4年；税率为0；通过膨胀率为0；投资来源等于权益资本；年营业现金流量为400万元（100万元乘以4台设备数）；期初垫支的营运资金为200万元。

根据以上数据及我们已掌握的贴现现金流量分析工具，我们可以计算内部收益率（内含报酬率），计算公式如下：

利用“逐步测试法”来计算r，计算过程如下：

如果r=15%，查找复利现值表，查出(1+15%)-1
=0.8696，(1+15%)-2
=0.7561，(1+15%)-3
=0.6575，(1+15%)-4
=0.5718

代入式(1)，则：

400×0.8696+400×0.7561+400×0.6575+600×0.5718=1256.36

因为1256.36＞1200，可初步判断出内部收益率接近15%，但大于15%，因此，我们选择r=18%进一步测试，则：

400×0.8475+400×0.7182+400×0.6086+600×0.5158=1179.20

因此采用“内差法”，假设r=15%+x，

(1256.36-1200)/(1256.36-1179.20)=x/(18%-15%)

可求出x=2.19%，则r=15%+2.19%=17.19%

我们计算出的内部收益率17.19%是前瞻的，从这个角度上它与投资现金流回报率是有着重要的区别的。内部收益率度量投资项目的预期现金流回报，而投资现金流回报率是通过历史数据进行评估。二者的计算方法完全一致，只是投资现金流回报率是通过实际现金流量而不是预期现金流量来进行评估。

（6）经济增加值。经济增加值（EVA），可以定义为公司经调整后的净营业利润减去其现有资产经济价值的机会成本的余额。

经济增加值与其他许多衡量利润的传统财务指标之间的首要区别是，EVA是经济利润，而不是会计利润。因此，有人称经济利润就是指EVA，但更确切的是，EVA是在经济利润基础上产生的另一新概念。经济利润与会计利润的主要区别在于经济利润扣除了股权资本费用，而不仅仅是债务费用；会计利润仅扣除债务利息，而没有扣除股权资本成本。

经济增加值的计算公式如下：

上式的税后营业利润实际上指息前税后营业利润，因此：

税后营业利润=息税前利润×(1-所得税税率)

投资资本收益率也指息前税后营业利润报酬率，其计算公式如下：

EVA=税后营业利润-全部资本费用

=税后营业利润-加权平均资本成本×投资资本

=（投资资本收益率-加权平均资本成本）×投资资本

上式的税后营业利润实际上指息前税后营业利润，因此：

税后营业利润=息税前利润×(1-所得税税率)

投资资本收益率也指息前税后营业利润报酬率，其计算公式如下：

投资资本收益率=息税前利润×(1-所得税税率)÷投资资本

案例4-12　用实例来说明了上式的运算。

【案例4-12】　ABC公司预计今后5年以一定的速度发展，从第6年开始长期增长率为1%，平均所得税率为20%，有关的数据预计如下（单位：万元；最后两行除外）：

（1）计算各年的投资资本。

（2）计算未来6年的经济增加值。

（3）利用经济利润法计算企业价值。

在上面的实例中要求计算经济增加值，掌握经济增加值的计算，另外，在企业价值评估中，有一种方法叫经济利润法，该方法利用经济增加值与企业价值的关系来评估企业价值。在企业价值和经济增加值之间存在这样的关系，即：

企业价值=期初投资资本+预期经济增加值的现值

当然，经济增加值既可以计算预期经济利润，也可以计算实际经济利润，其计算原理相同。本例的计算结果如下（单位：万元）：

以第一年的投资资本和经济利润的计算为例：

投资资本=所有者权益+有息负债=(77.7-36.75)+(93.45-4.2)+99.75=229.95（万元）

经济增加值=息税前利润×(1-所得税税率)－加权平均资本成本×投资资本=38.08×(1-20%)-10%×219=8.564（万元）

同理可计算出各年的投资资本以及各年的经济增加值，具体数字如上表，不再赘述。

企业价值=期初投资资本+预期经济增加值的现值=219＋38.1115＋84.2216＝341.33（万元）

后续期经济增加值现值＝12.208/(10%-1%)＝84.2216（万元）

上述各种财务指标无论其具体公式如何，其共同特点都是以会计核算资料以及财务报表为主要依据，因此存在着一定的局限性，如仅仅关注过去已实现的业绩而忽略未来发展能力；会计核算资料及财务报表信息失真会导致业绩评价的不真实。因为仅仅关注于财务信息会使企业业绩评价存在片面性，因而企业业绩评价也需要采用非财务评价指标。

2.非财务指标企业绩效评价模式

随着企业经营环境的日益复杂化，很多管理者认识到财务评价指标的局限性，并在实务中采用了各种非财务评价指标。目前，公认的非财务评价指标主要有：

（1）市场占有率，即公司或某产品线在其市场中所拥有的市场份额。它主要被许多生产型企业作为对其子公司或经理人员进行业绩评价的重要指标。

（2）产品质量与服务指标，包括产品废品率、返修率、退货率和顾客满意度等。

（3）生产率指标，它常用一定量的投入和产出比率来表示。

（4）人力资源指标。很多企业将职工对其所在部门的满意程度、职工培训与发展计划、劳动力流动状况、职工晋升等有关人力资源的指标作为考核部门经理人员业绩的重要依据。

企业可选用的非财务评价指标还有很多，例如创新能力指标、增长性、安全性、履行社会责任等。

利用非财务指标评价企业效绩可在一定程度上克服单一财务指标评价的局限性，但在使用非财务指标来评价企业经营业绩时，首先需要将这些非财务因素量化，在量化过程中的一条重要的原则就是：所选择的计量指标要能够准确地反映出该因素的内在特性，如果有的非财务因素是多层面的，那么就需要用多个计量指标来对其进行综合反映。

3.企业综合绩效评价模式：平衡计分卡

平衡计分卡是一种将财务指标与非财务指标相结合的企业综合效绩评价体系。平衡计分卡使管理层能从四个重要方面来观察企业：①顾客如何看我们（从客户角度）；②我们必须擅长什么（从内部经营过程角度）；③我们能否继续提高并创造价值（从学习与创新角度）；④我们怎样满足股东（从财务角度）。

在从以上四个不同角度向高级经理提供信息的同时，以平衡计分卡作为业绩评价的基础，还限制了使用的评价指标的数目，从而使信息过载最小化。公司很少会由于业绩评价指标过少而受损，相反，新的评价指标的大批涌现，可能会与另一批评价指标做出的结论相矛盾，这会给公司带来很大的困扰。平衡计分卡迫使经理们关注最重要的几个评价指标，而不是迷失在大量的信息和评价指标中。

（1）客户视角。客户视角通过客户如何感觉公司提供的价值来测量绩效。客户应该处于最优先的地位，因为无论是学习与创新，还是内部经营过程，企业创造的价值只有在得到客户认可时才有意义。另外，客户价值也是经常被用于分析公司对于客户的吸引力的指标。

客户价值=产品与服务情况+形象和声誉+同客户的关系

产品和服务的情况可以从产品功能、质量、价格和送货时间来评价；形象和声誉可以通过广告和服务质量来提高；同客户的关系可以通过满足客户要求做出及时反应的时间、交货期的长短、对客户购买产品感觉的把握等方面来改善。

（2）内部经营过程视角。内部经营过程视角衡量公司创造价值的程序的有效性。只有有效的管理程序才能使公司获取并维持竞争能力。内部经营过程的核心问题包括：确定整套有关内部经营过程的价值观念；确定客户目前及将来的需要，并根据这些需要发展新客户、在经营过程中向现有客户提供有价值的产品和服务、提供充分售后服务，使客户获得产品和服务增值。总之，对于内部过程的评价应当以为客户创造价值、提高客户的评价为目标，它是公司必须做什么才能实现顾客预期的评价指标。

在此过程中，信息系统的作用尤为重要，在企业庞大复杂的业务经营系统内部，如何对种种信息追根溯源，并将其归集和分析；出现例外情况能否及时地提出警示，都离不开设计合理的、灵敏的信息系统。随着企业的预测、决策和控制过程对于信息系统的依赖性增强，信息系统的有效性正逐渐成为衡量内部经营过程有效性的重要指标。

内部业务角度的测评指标通常包括：相对于竞争对手的生产率，用于测评技术能力目标的实现程度；循环周期、成本报酬率，用于测评追求制造水平的卓越性的目标的实现程度；新产品实际引入速度与计划速度的差异，用于评价新产品引入业务的目标实现程度。

（3）学习与创新视角。学习与创新视角计量公司推出新产品、新服务和新生产技艺的频度，由此促使公司避免陷入自满，并不断创新。在平衡计分卡中，以顾客为基础的评价和内部业务程序评价指标，确定了公司对竞争对手最重要的参数。但是，成功的指标总是在不断变化，因为激烈的全球性竞争总是要求公司不断改进现有产品和程序。此外，人是创新的根源，所以这类指标必然与公司员工密切联系。为了能够提高公司的创新能力，必须激发员工的积极性和提高员工的素质，前者与公司提供给员工的奖励、福利等有关，后者既包括文化素质，如内部伙伴关系、团队精神、知识共享，也包括个人综合素质，如领导能力、技能、技术应用能力，这些都离不开有效的公司培训机制。

（4）财务视角。财务视角测量盈亏状况，包括增长率、投资回报率及其他传统的经济指标。虽然在某些方面财务指标缺乏及时性和可靠性，但是财务指标不会被其他指标完全取代，原因有两点：①精心设计的财务控制系统，确实能增强而不是阻碍组织的总体管理规划；②很多投资人，特别是那些以分得红利为目标的投资人，对于企业切实的财务业绩仍然十分关注，而不仅仅是关心企业经营业绩的改善，这一部分投资人的决策又将影响其他投资人的利益，因而财务业绩仍然是受到广泛关注的指标。

不同类型的企业的财务目标不同，因此在确定财务评价指标时也有不同的选择。成长型企业财务目标的重点是销售额的增长，这类企业通常的财务业绩评价指标为销售收入的增长率、目标市场的占有率、地区销售额的增长率等。稳定型企业财务目标的重点是获利能力，这类企业通常使用的财务业绩评价指标为经营收入、毛利率、资本回报率和经济附加值等。成熟型企业财务目标的重点是现金净流量，这类企业通常使用的财务业绩评价指标为现金流量、营运资本占用率等。

但必须强调的是，以上四个方面的指标都应围绕公司的战略来设计，因为平衡计分卡始终把战略置于中心的位置。只有从统一的战略角度出发，以上四个方面指标的设计才能保持一致，起到相互补充和支持的作用。

平衡计分卡案例分析

案例背景概述

20世纪90年代早期，美孚公司面对汽油和其他石油产品需求平缓、竞争加剧、资金投入严重不足的局面。在一次公司内部的调查中，雇员们感到内部的报告关系、管理过程、沟通等方面的方针抑制了创造性和创新性，与顾客间的关系也是敌对的，人们总是以一种非常狭隘的方式追求个人和各自职能部门的业务成果。

这次调查的结果推动了对业务过程和组织有效性的研究，使公司高层明确了要使公司继续发展，必须更加密切地关注顾客，给他们需要的东西，而不是组织中的职能专家认为他们应当需要的东西；明确了促进员工绩效水平的其他所要做的工作，包括：控制职员成本、鼓励组织中的每个人将其全部精力投入到提升美孚的产品和服务质量上，而不只是考虑如何将自己的工作做得好一点儿。

原有的业绩评价体系分析

长期以来，美孚公司一直依靠着一些局部性的、职能性的测量指标来进行业绩评价，如对制造和分销单位要求的是低成本，对经销商要求的是可用性，对营销单位要求的是利润率和销量，而对负责环境、卫生和安全的职能部门要求的是环境和安全指标。这种体系反映出的是以控制者的思维来思考问题，只是在检查过去而不是指导未来，难以反映公司所追求的东西。

通过分析，公司高层认识到，有效的业绩评价需要的不是那些只是在强化过去的控制性思维习惯的测量指标，而是要使业绩评价成为沟通的一部分，使之有助于组织中的每个人理解和实施公司的战略。因此，公司需要更好的测量指标，以使计划过程能够和行动结合起来，能够鼓励人们去做组织正在追求的事情。

业绩评价体系革新的过程

1994年初，美孚公司的高层批准了平衡计分卡项目，并且在平衡计分卡的发明人之一诺顿的帮助下，召开了若干次研讨会以制定各种目标和测量指标。这些目标与测量指标涉及平衡计分卡的四个方面，即财务、顾客、内部业务过程以及学习与创新。到1994年5月，项目小组开发出了一套试验性的美孚公司平衡计分卡。在这一阶段，他们吸收了更多的管理人员参与并且将他们分成了8个小组来改进战略目标和测量指标。这些小组包括一个财务小组；两个顾客小组，一个着重于经销商，另一个着重于普通消费者；一个制造小组，主要关注在改进和加工成本方面的测量指标；一个供应小组，关注存货管理和运输成本；一个环境、健康和安全小组；一个人力资源小组；以及一个信息技术小组。每个小组负责确定其相应领域中的目标和测量指标。各小组还确认了如何构建新机制以提供所期望的测量指标。例如，使两个目标市场的顾客满意这一战略，要求所有的美孚加油站都能迅速交货、员工友善且乐于助人，并且能够奖励忠诚的顾客。着重于经销商类顾客的小组采取了一项举措以支持经销商训练战略。他们开发出一套工具，帮助营销代表评价经销商，并与之一起改进七个方面的业务绩效。这七个方面是：财务管理、服务港、人事管理、洗车、便利店、汽油购买以及顾客美好购买体验。营销代表针对经销商评分，确定现有优势和改进机会。

1994年8月，8个小组已经为平衡计分卡的4个栏目制定了特定的战略目标，并初步选定了一套相应的测量指标。

平衡计分卡项目的成果

1994年8月，美孚公司对其最初的平衡计分卡颁发了说明性手册，它给公司带来了很多变化。

（1）它教会经理们什么是战略，什么是先行指标和滞后指标；教会他们如何考虑组织全局，而不是只考虑自己的职能范围。它促使经理们去了解自己不熟悉的问题，并且了解它和组织的其他部分的联系。人们现在开始谈论超出他们直接责任以外的事情，如安全、环境以及便利店等。平衡计分卡为沟通提供了一种通用的语言，一个良好的基础。

（2）过去经理人员只是控制者，只会坐在一起讨论变化。而现在他们讨论什么是对的，什么是错的；应该继续做什么，应该停止做什么；公司要回到战略轨道上需要什么资源，而不是再去费力解释由于一些数量变化而导致的负面变化。这个过程使公司高层管理人员看到了经理们是如何思考、计划和实施战略的，在此过程中存在什么样的差距，通过了解他们的文化和思想状况，高层管理者能制定出更有针对性的办法来提高业务经理的绩效水平。

（3）公司上下认识到只依赖如收入或投资回收率这样的财务指标是很危险的。大股东可以不关心具体的业务情况或竞争环境，只需要公司实现12%的资本回报率，就能赚钱，并获得他作为股东的权益。但在激励人们时还必须注意到另外一方面，有些事情是经理们能够左右的，也有些事情是他们所不能左右的。在市场运转良好时，企业即使干得极差也可能取得相当不错的结果；反之，当市场很糟糕时，企业即使干得非常好也可能会入不敷出。平衡计分卡中有几个因素可以帮助我们了解管理者在市场中的表现，如今管理者们已经开始自觉地应用计分卡。

（4）平衡计分卡还是一种很好的学习工具。人们现在清楚他们的日常工作是如何影响公司绩效的，他们所面临的挑战是如何通过对日常工作的改进来提高公司绩效。

美孚公司平衡计分卡的设计

1.战略目标描述

平衡计分卡对公司战略目标的描述

2. 业绩评价指标设计

注：①行路族、忠诚族、3F族、神秘购买者是美孚公司根据公司客户群体细分出的客户群，其中3F族是指这样一类顾客，生活漂泊不定，驾车里程很长，主要吃便利店的快餐食品。

②环境、职业健康安全管理体系，简称EHS管理体系。

③产品，服务以及预备利润中心的开发简称APC。

④UEDC是指利用当量蒸馏能力，美分/UEDC在这里表示每UEDC的现金操作费用。

甲煤炭企业集团结合全面预算的责任中心绩效考评控制案例

在我国的企业实践中，有相当一部分企业是结合预算执行主体的预算完成情况，运用财务指标和非财务指标来进行内部效益的评价和奖惩。我们仍以前述甲煤炭企业集团为例。甲煤炭企业集团制定了严格的预算考评制度，制度规定年度预算管理责任目标要计入部门绩效考核。为加强绩效考核，集团公司将加大部门分管预算执行和考核力度，严格兑现考核政策，定期通报预算指标执行情况。对分管预算监督管理不到位，致使预算目标不落实、对集团公司整体绩效指标产生严重影响的，要追究部门领导责任。

甲煤炭企业集团业绩评价指标与方法

业绩评价指标

甲煤炭企业集团对子公司的业绩评价指标包括经营评价指标和管理控制指标两大类。

其中，经营评价指标体系主要考核子公司的经营业绩、经营资产的效率和企业的长期发展能力，真实评价子公司的经营能力。经营评价指标包括：①目标利润，是指煤炭企业集团为实现其发展目标，根据所属子公司生产经营实际而确定的各子公司年终应该实现的最低利润总额；②上缴资产（投资）收益，是指煤炭企业集团根据各子公司上年度的资产（投资）收益情况，考虑新增资产（投资）收益和减员增效因素，核定当年的预算上缴资产（投资）收益额；③主营业务收入，是指子公司主营业务收入的总和；④资本保值增值率，是指子公司年末所有者权益扣除客观增减因素后同年初所有者权益的比率，其中，资本保值增值率=（年末所有者权益÷年初所有者权益）×100%；⑤销售收入回款率，是指子公司现金回款额与主营业务收入的比率。其中，销售收入回款率=（本年现金回款额÷本年主营业务收入）×100%；⑥服务质量满意率，是指在进行评价的总的服务质量项数中，达到满意的所占的比例。其中，服务质量满意率=（服务质量满意项数之和÷评价或受理服务质量项数之和）×100%；⑦对外创收，是指除对集团内、集团拨款以外的所有收入；⑧股本收益，是指各子公司对外投资（参股）所获得的收益；⑨股本保值增值率，是指子公司对外投资（参股）年末所有者权益同年初所有者权益的比率。

管理控制指标体系主要考核子公司对集团各项管理制度和重点工作的执行落实情况，体现管理者执行其职权的规范性。管理控制指标包括：①财务资产管理，指子公司组织财务资产活动、处理各方面财务资产事务的管理工作；②投资管理，指子公司按照集团的规划、计划、投资、资源配置要求进行管理的情况；③监控与合同管理，指子公司的组织协调、运营监控及合同上网监管情况等管理工作；④劳动力控制，指严格控制子公司新增职工，对劳动力计划中职工总量及新增人员进行专项控制的指标；⑤科技创新，指子公司应用创新的知识和新技术、新工艺，采用新的生产方式和经营管理模式，提高产品质量，开发生产新的产品、提供新的服务，占据市场并实现市场价值的工作；⑥安全质量环保，是指子公司在生产过程中对产品的质量的好坏，安全生产以及对周围环境保护应负的责任；⑦党风廉政建设，主要包括子公司抓好领导人员廉洁自律、查处违纪违法案件、纠正不正之风、从源头上预防和治理腐败、开展效能监察、加强党风廉政教育等方面的工作；⑧综合治理，指子公司在遵守国家法法规、预防和减少影响安定及违法犯罪等方面承担的管理工作；⑨其他工作，指集团对子公司部署下达的其他主要工作的落实完成情况。

业绩评价方法

甲煤炭企业集团的业绩评价方法是整体计分方法和单项评价指标计分方法的结合。

（1）整体计分方法

·经营评价采取将子公司年度指标实际完成情况与集团下达的考核指标目标值比较，并对结果进行评分的方式。

·经营评价评分实行百分制。为了计算方便，对总分和每项单项指标的初始分均设为100分，并赋予每项指标不同的权重。每项指标的实际得分用初始得分乘以权重加以还原，最后累计得出最终的得分。

·指标权重的分配以经营评价指标为主，管理控制指标为辅，经营评价指标的权重为70，管理控制指标的权重为30。

（2）单项评价指标计分方法

①经营评价指标单项计分

各子公司经营评价指标的基础分均按100分设定，实际得分按该项指标的权重计算，基础值的计分办法为：凡达到目标值的计100分；凡没有完成核定指标的，按完成程度计分；凡实际完成值高于目标值的，在实际得分的基础上，按标准增加附加分。

a.实际利润≥目标利润，每超过1个百分点增加附加分0.1分，超过30%以上加3分；

b.实际上缴资产（投资、股本）收益≥目标值，每超过1个百分点增加附加分0.2分，超过20%以上加4分；

c.资（股）本保值增值率≥100%，每超过1个百分点增加附加分0.1分，超过30%以上加3分；

d.实际主营业务收入≥目标值，每超过1个百分点增加附加分0.1分，最多不超过2分；

e.实际销售收入回款率≥目标值，每超过1个百分点增加附加分0.1分，最多不超过2分；

f.实际服务质量满意率≥目标值，每超过1个百分点增加附加分0.1分，最多不超过2分；

g.对外创收指标与下达的指标相比，每超过1个百分点增加附加分0.1分，最高附加分为3分。

附加分最高附加总计为20分。

②管理控制指标的考核计分

以财务资产管理和投资管理为例。对于财务资产管理：

a.完不成“单位成本降低率”的扣20分。

b.完不成“管理性支出降低率”的扣20分。

c.完不成“闲置固定资产盘活指标”的扣30分。

d.完不成“应收账款回款率”的扣15分。

e.完不成“存货降低率”的扣15分。

对于投资管理：

a.未按规定程序决策的投资项目。符合集团投资导向，但不按规定程序决策的投资，金额小于50万元的扣减10分；金额在50万～100万元的扣减25分；金额在100万～200万元的扣减40～70分；金额在200万元以上的扣减100分。

属于集团限制类项目的投资，金额在50万元以下的扣减20分；金额在50万～100万元的扣减40分；金额在100万～200万元的扣减50～80分；金额在200万元以上的扣减100分。

属于集团禁止类项目的投资，一律扣100分。

b.建设项目（含设备购置）超批复投资：单项工程超过5%～10%（含10%），扣减10分；单项工程超过10%～15%（含15%），扣减25分；单项工程超过15%以上的扣减75分。

c.建设项目未鉴定责任状，扣减100分；未按期投产，扣减20分；工程决算超概算投资，扣减30分；出现严重质量问题或质量事故，扣减20分；未完成项目投资收益计划，扣减30分。

d.将集团投资挪做他用的，一律扣减100分。

e.计划外项目一律扣分100分。

甲煤炭企业集团绩效考评控制案例评价

评价指标涉及面广

甲煤炭企业集团对子公司的业绩评价以提高经济效益为目标，但在关注经济效益（财务指标）的同时，也关注其他有关公司运营方面的重要因素，如产品质量、安全管理等，综合了财务指标与非财务指标；对于一些无法用定量指标表示的，通过设置定性指标、制定定性标准进行综合分析。实现了财务指标与非财务指标结合、定量指标与定性指标结合，使评价结果可以较全面、综合的反映子公司的经营业绩。

突出了关键业绩指标

业绩评价指标的选择是一项复杂的工作，单一指标不能控制复杂的系统，指标太多又会使系统过于复杂。如果有限的指标既能反映战略执行结果，又能反映战略驱动因素，则这一指标体系是理想的选择。甲煤炭企业集团在构建业绩评价指标体系时，既强调了战略执行结果，又特别强调了“关键业绩指标”，促使子公司管理者将注意力集中于企业发展的关键方面，进而影响子公司的内在行为。

根据不同子公司的特点进行分类评价

子公司是集团战略实施的载体，由于子公司的生产经营特点和战略地位的差异，集团对其要求也不可能完全相同。甲煤炭企业集团充分考虑了子公司之间的差异，具体体现在：一是不同类型的子公司设置不同的业绩评价指标；二是不同子公司考核指标的权重存在差异。

考核结果与子公司管理者奖惩紧密结合

根据委托代理理论，由于委托人与代理人之间的目标不一致、信息不对称，往往导致代理人为追求自身利益而牺牲委托人的利益。为了有效缓解委托代理矛盾，就需要建立一种有效的激励和约束机制。而激励和约束机制的有效运作依赖于对企业业绩的科学评价。甲煤炭企业集团将子公司业绩评价与管理者奖惩相结合，为有效激励和约束子公司管理者提供了依据，从而调动了管理者的工作积极性。

第五章　信息与沟通

《企业内部控制基本规范》第38条中明确要求：“企业应当建立信息与沟通制度，明确内部控制相关信息的收集、处理和传递程序，确保信息及时沟通，促进内部控制有效运行。”同时规范第39条还要求：“企业应当对收集的各种内部信息和外部信息进行合理筛选、核对、整合，提高信息的有用性。”

第一节　内部信息与外部信息

每个企业都要识别和获取与管理该主体相关的，涉及外部和内部事项及活动的广泛信息，这些信息应以适当的形式和时机传递给企业员工，减少信息不对称对企业的不利影响。因此，企业应当建立信息与沟通制度，明确内部控制相关信息的收集、处理和传递程序，确保信息及时沟通，促进内部控制有效运行。

一个企业中的各个层级都需要信息，以便识别、评估和应对风险，以及从其他方面去经营企业，实现其目标。企业要利用的信息有许多来源，但可简单地划分为两大来源──内部和外部。

一、内部信息

企业可以通过财务会计资料、经营管理资料、调研报告、专项信息、内部刊物、办公网络等渠道，获取内部信息。在内部信息中，企业的财务信息占有举足轻重的地位，因此企业财务信息控制是内部控制的重要组成部分。下面就着重介绍财务信息控制。

1.财务信息控制的定义

企业财务信息控制又称为财务报告内部控制，即由企业高层管理者制定、实施的，受到董事会或类似机构监督的，为确保企业出具的财务报告真实反映企业的财务与经营状况、符合会计准则编报要求的措施与程序。“财务报告的可靠性”是评价企业财务报告内部控制是否良好的根本依据。如果管理层在财务报告中虚报企业的利润，违背了可靠性的原则，就称之为财务报告内部控制失效。

2.有关法律对财务报告内部控制的要求

我国会计法虽然没有明确提出财务报告内部控制要求，但实际上在一些条款中有所涉及。例如，关于财务信息质量的责任规定，明确财务信息质量的责任要由本单位主要负责人承担。美国国会2002年通过了《萨班斯──奥克斯利法案》，目的是改善公司治理、提高财务报告质量。该法案第一次对财务报告内部控制的有效性提出了明确的要求，涉及内部控制的主要有：需要评价公司的内部控制政策和程序是否包括详细程度合理的记录，以准确公允地反映公司的资产交易和处置情况；内部控制是否合理保证公司对发生的交易活动进行了必要的记录，以满足使财务报告编制符合公认会计原则的要求；内部控制是否合理保证公司管理层和董事会对公司的收支活动进行了合理授权。

3.财务报告内部控制实践

在以董事会为核心的控制体系中，可供选择的监控途径有：聘任或解聘经营者、直接领导内部审计、由董事会委派财务总监、设立专职财务董事、授权财务总监领导内部审计、建立审计委员会、聘请独立审计师等对经营者主导的财务组织（finance organization，以财务负责人为首的财务系统）实施监控等。选择以董事会为中心的财务组织监控模式，要求建立以董事会为中心的企业治理机制，董事会的职能必须到位，董事会与经营者之间实现权力制衡。

（1）董事会领导内部审计对财务组织进行监控。
内部审计具有监督、评价、控制等职能，对财务组织实施监督、评价、控制是其工作内容之一。内部审计对财务组织不仅仅是监督，还可以协助财务组织加强控制、改善管理、提高效率。建立董事会领导下的内部审计制度，要求确立新的审计委托关系，通过内部审计对企业财务组织实施再控制。由董事会直接领导企业内部审计，通过赋予审计部门较大的权力，可以提高审计的独立性，可以对整个企业的财务决策、会计行为进行审计，有利于审计职能的发挥、改善监控效果。在治理结构规范的企业，董事长与总经理分设，内部审计由董事会领导或向董事会报告工作是较为可行的模式。

（2）董事会委派财务总监对财务组织进行监控。
在这种方式下，由董事会决定财务总监人选，委派的财务总监对董事会负责。财务总监尽管是一个独立监控体系，但仍然是内部委派制下的监控体系。这与股东委派的财务总监有所不同，股东委派的财务总监是由外部进入企业的，独立性更强。为提高财务总监监控效果，可由董事组成评议委员会对财务总监的绩效进行考核、评价。

（3）董事会设立专职财务董事对财务组织进行监控。
健全的董事会结构是董事会治理功能得以发挥的前提。在董事会设立财务董事，吸纳财会专业人士参加，可以提高治理水平或监控效果。这种监控方式以财务董事为主，组织专门人员对经营者主导的财务组织实施监控，利用绩效评价指标体系对经营者的绩效进行考核与评价，在较高层次上实施监督控制。

（4）董事会授权财务总监领导内部审计对财务组织进行监控。
董事会可以授权财务总监领导企业内部审计，以加强对财务组织的监督控制。财务总监领导的内部审计必须独立于经营者主导的财务组织，这是董事会实施监督控制的基本前提。企业应建立财务总监领导的内部审计与经营者主导的财务组织之间相互独立的关系，实现对经营者主导的财务组织的再控制。

（5）由独立董事组成审计委员会对财务组织进行监控。
审计委员会是董事会下设的监督机构，向董事会负责并报告工作，代表董事会监督财务报告过程和内部控制的有效性，保证财务报告的可靠性和企业经营活动的合法性。审计委员会的类型有两种：一种是由独立董事组成的审计委员会；另一种是由企业执行董事、管理人员组成的审计委员会。两者在性质上不完全相同，前者是一种外部力量为主导的监控模式，后者是一种以内部力量为主导的监控模式。审计委员会不参与企业的决策，但审计委员会与内部审计之间关系密切，通过内部审计和外部审计开展的一系列活动，促使经营者主导的财务组织提供真实信息、有效地履行其管理职责。

作为企业内部控制的机构，审计委员会在发现和防止财务报告欺诈方面扮演着重要角色。审计委员会的职责通常被要求在公司章程中予以明确规定，例如，审计委员会应对季度财务报告的编制负监督责任；审计委员会应与管理层共同确保内部审计人员参与财务报告的生成工作；外部审计人员应与审计委员会讨论财务报告的质量问题；建立有效的内部审计制度；对公司高级管理层的制衡等。迪科（Dechow）认为，设立审计委员会的公司出现会计差错的几率相对较低。爱普尔（April）从盈余管理的角度进行了分析，结论是如果审计委员会的成员大部分是独立董事，则盈余管理的概率会显著降低，具备独立于管理层的相关公司治理机制的公司更倾向于提供更多无偏的财务报告。审计委员会在财务报告内部控制方面发挥着主要功能，这些功能主要是通过内部审计和外部审计实现的。在实务中，一些企业规定审计委员会成员可以进入企业举报信息系统，直接获得相关的重要信息。

4.影响财务报告内部控制的主体

（1）管理者。
管理者是理性的经济人，高额报酬可能迫使其必须保持公司的利润，但职业经理追求的还有荣誉、社会威信与权力、竞争热情、创造欲望、安全、冒险等目标。在经理人市场上，经理人员的报酬就是由其自身价值、以前工作表现等决定的。因而经理人市场的形成能够激励、约束经理人员，促使经理人追求长期的成功，不愿贪图眼前的最大利益，以免风险大而招致终身失败。但管理者作为代理人，相对于委托人来讲，更了解公司内部实际的运作和资金情况，也就更有机会进行“暗箱操作”。委托人需要采用某种方式或工具，评价和监督代理人的经营业绩。财务报告是委托人和代理人订立经济责任契约的基础，也是代理人向委托人展示自己经营才能和业绩的主要手段。这便促成了信息使用者想看什么，管理层就提供什么的思维惯性。财务报告内部控制需要关注公司高级管理层的制衡，降低其合谋的机会，如CEO和财务总监应分别单独向董事会报告。

企业权力集中在管理者手中，如果内部无法形成有效的制约机制，就难免出现虚假财务信息。有学者检验了美国证券交易委员会（SEC）和其他机构发表的对欺诈风险因素识别的声明，提出了三个可能发生欺诈财务报告的条件：①管理部门实施实质性欺诈的情形；②公司掌权人或负责人实施欺诈的理由或动机；③公司负责人对管理当局舞弊的态度或价值观。这些条件都和管理层息息相关。美国证券交易委员会曾对150家样本公司进行调查，结果表明，75%的财务舞弊案例中，财务决策和执行都是由个人掌握和控制的。

（2）董事会。
财务报告内部控制与公司治理密切相关，董事会的建设又是重点。管理者编制财务报告，董事会负责监督，是及早发现财务报告问题的第一道屏障。无论是董事会的结构、独立董事的规模，还是审计委员会的设立，都与财务报告内部控制相关。早期的学者们认为，董事会应该包含若干名内部董事，因为他们是董事会的重要信息来源。内部董事参与公司的日常管理，更了解公司经营状况，能提高董事会的决策效率。此外，内部董事可以减少外部董事与首席执行官（CEO）之间的信息不对称，从而可以更有效地监管和评价CEO的工作。

法玛指出：一个股东占多数的董事会并不是最佳的董事会结构，解决办法就是引入外部董事，因为董事会中有较多的外部董事能使董事会更有效地监督和限制管理者的机会主义行为，降低经理们串通的可能性。威廉姆森认为：经理担任董事很容易把董事会变成管理阶层的工具，引入外部董事可以保证董事会对公司的控制关系不因管理阶层的介入而受到影响。迪科等认为：外部董事比例大的公司因违反公认会计原则而受到美国证券交易委员会处罚的可能性小。比斯莱从财务报告欺诈的角度，检验了“董事会构成中外部成员占较大比重时，对降低财务报告欺诈的可能性有重大作用”的假设，发现与欺诈公司的董事会相比，非欺诈公司董事会中外部成员所占比重较高。

（3）股东。
在存在绝对控股股东的情况下，股权结构对财务报告内部控制将产生相反的效应。当控股股东担任公司的管理职务时，经营权和管理权实质上是合二为一的，不存在所有者和经营者之间的利益冲突。当经营者不是控股股东本人时，控股股东就有足够动力去监管代理人的行为。但控股股东与其他股东的利益并不是都一致的，控股股东侵占小股东的问题时有发生，例如控股股东向公司委派管理人员，与管理层合谋损害中小股东的利益，还通过“隧道挖掘”（tunneling）的方式侵占其他股东的利益。当存在利益侵占效应时，控股股东和公司管理层为了掩饰其侵占行为会倾向于降低信息透明度。

在股权高度集中的情况下，内部控制的重点应该放在解决控制性股东与中小股东之间的信息不对称问题上。拉波特等人发现，公司股权集中度与财务报告质量负相关，公司股权集中度越高，财务报告质量越低。马森等人曾经系统地研究过会计欺诈的原因，发现会计欺诈行为内部驱动因素中最大持股人对财务舞弊行为有重要影响。有的学者研究了东亚国家上市公司的所有权结构和会计盈余信息含量的关系，发现高度集中的所有权和低质量盈余信息具有相关性。

（4）外部审计师。
20世纪80年代以来，外部审计师除了就财务报告的公允性发表专业意见外，还必须发现那些应该发现的舞弊问题。美国注册会计师协会审记标准说明书第82号指出，审计师有责任通过计划和执行审计，对财务报告不存在由欺诈引起的重大错报提供合理的保证。为了解决上述的问题，就需要改变外部审计师的聘任模式。美国等国家已经将由管理层雇用注册会计师，改为由董事会所属的审计委员会执行该项职能，以保证财务报告审计的独立性。在财务报告程序方面，审计人员是公众利益的代表，依靠审计人员对投资者获取的信息提供一定的保证，就像仓库保管员接受某一产品后对该产品加盖密封条一样。

A移动通信公司全面预算管理案例分析

在A移动通信公司，管理部门要定期提交一份特殊的“成绩单”，这份“成绩单”记载了主营业务收入、利润目标等，它就是以资金流量、成本费用控制为重点的全面预算责任报告书。这是近年来A移动通信公司在实施全面预算管理中推出的新举措。全面预算管理的作用是显而易见的，近年来，A移动通信公司业务收入和净利润逐年上升，资金使用效率明显提高，资产负债率则呈明显下降趋势。更为关键的是，全面预算管理培养了A移动通信公司员工的成本效益观念，养成了工作中对经济数据进行“平衡”思维的习惯，倡导“用数据说话”的公司文化。

用数据量化宏伟理想

A移动通信公司认识到，随着竞争格局发生变化，像以前凭借经验型管理和运作的做法已经无法保持企业的可持续发展了。为此，近年来A移动通信公司致力于打造以“全面优质管理”为核心的战略管理体系，对企业外部环境、发展战略、业务发展规划、网络建设、投资效益等进行全方位的分析，实现由经验型管理向分析型管理的转变。在此基础上，A移动通信公司以战略目标为起点，建立了与企业实物流、资金流、信息流和人力资源流要求相一致的经营指标体系，推行了全面预算管理，它全面改变了企业成本效益的观念与方式，使企业从“定性管理”转向“定量管理”、从“事后核算”转向“事前控制”，结合企业自己的优势来规划企业发展，根据成本费用结构比率调整企业内部成本费用控制体系，调整管理决策，从而量化经营发展的宏伟理想。

结合相关环节强化过程控制

A移动通信公司认为，只有将预算管理与业务规划结合，与关键绩效指标（KPI）体系挂钩，通过及时的滚动报告与滚动预测，才能有效提升管理水平。为此，A移动通信公司将全面预算工作与公司全年的发展课题相结合，结合PDCA循环，通过一系列对管理制度和流程的改进，完善全面预算管理体系。年初时，A移动通信公司各部门会根据全年的战略目标，确定业务、服务、网络等发展课题，同时依据发展课题及其关键措施，确定收入、成本等完整的预算指标，最终形成业务预算、资本投资预算、资金利润预算，薪酬福利预算和管理费用预算，从而进一步优化资源配置。A移动通信公司提出的预算规则是：战略规划是起点，保本、保利是基础，目标多元化（财务、业务）是要点，量入为出、以收抵支是关键。同时，A移动通信公司在预算过程中引入了PDCA循环，建设了以发展课题为基础的“计划－预算－记录/分析－监控”闭环的预算管理体系。在预算编制过程中，一方面以发展课题为基础，另一方面引入预算招标法，由公司将全年总的经营目标预算及计分考核方法进行挂牌公布，各预算责任中心根据自身实际情况以及承担的课题情况进行竞投，从而使公司的现金流、盈利能力和成长能力三者达到平衡。依据PDCA循环法则，A移动通信公司设立多级预算控制体系，将各责任中心的一切收支纳入预算，加大考核力度，合理控制各项成本费用开支；通过预算执行情况分析，对公司业绩进行评价，并为公司下一阶段的经营预测提供依据。在预算编制过程中，A移动通信公司坚持做到四个“结合”──结合经济发展环境、结合市场竞争形势、结合公司经营战略、结合统计分析数据；实现两个“零”──管理费用零增长和非生产性投资零增长；一个“匹配”──市场营销费用增长与输入增长相匹配；一个“控制”──网络费用支出的合理控制。

“全面全额全员”预算管理

A移动通信公司认为，全面预算是一项涵盖企业的投资、经营和财务等所能涉及的所有方面的科学控制行为，具有“全面、全额、全员”的特征，它必须围绕市场中心渗透到企业管理的所有方面，以成本效益为核心统揽企业的全局。运营支出预算是全面预算工作的重点。A移动通信公司按照总量控制、切块安排、重点突出的原则，通过分析业务利润变化率趋势和客户积分计划的实施，适当调整营销费用及相关财务指标的预算，保证合理的用户保留成本和新增用户的发展成本，把资源重点配置到有利于公司增加收入的项目上来，做到了原则性与灵活性的统一。A移动通信公司强调，全面预算要从三项管理上下工夫。一要加强工程项目管理，把好三个关：立项审核关、投资预算控制关、项目验收关；二要加强物资资产管理，建立统一的库存物资管理体系，完成固定资产清账和处理工作，落实固定资产管理责任；三要加强欠费管理。在此基础上，通过MIS系统预算控制管理功能，实现预算工作的“系统化、扁平化、信息化、精细化”。

通过推行全面预算管理，推动市场、网络、投资、财务等管理流程的变革，A移动通信公司果断地从经验型管理的模式中跳出来。用数字分析说话、用数字分析决策、以服务市场为中心、以创造更大价值为目的，现已经成为A移动通信公司员工自觉自愿的行为。

资料来源：中华会计网校。

二、外部信息

企业外部信息受其所面临的外部环境的影响。企业外部环境包括政治环境、社会环境、技术环境、经济环境等，其中政治环境是指国家的方针政策、法令法规，国内外政治形势的发展状况；社会环境是指人口、居民的收入或购买力，居民的文化教育水平等；技术环境指与本行业有关的科学技术的水平和发展趋势；经济环境包括宏观经济形势、世界经济形势、行业在经济发展中的地位以及企业的直接市场等。企业的直接市场是与企业关系最密切、影响最大的环境因素。具体包括销售市场、供应市场、资金市场、劳务市场等。企业可以通过行业协会组织、社会中介机构、业务往来单位、市场调查、来信来访、网络媒体以及有关监管部门等渠道，获取外部信息。

沃尔玛超市：啤酒加尿布的故事

一般看来，啤酒和尿布是顾客群完全不同的商品。但是沃尔玛一年内数据挖掘的结果显示，在居民区中尿布卖得好的店面，啤酒也卖得很好。原因其实很简单，一般太太让先生下楼买尿布的时候，先生们一般都会犒劳自己两听啤酒。因此啤酒和尿布一起购买的机会是最多的。这是一个现代商场智能化信息分析系统发现的秘密，这个故事标志着数据挖掘开始进入商业领域。

沃尔玛能够跨越多个渠道收集最详细的顾客信息，并且能够造就灵活、高速供应链的信息技术系统。沃尔玛的信息系统是最先进的，其主要特点是：投入大、功能全、速度快、智能化和全球联网。目前，沃尔玛中国公司与美国总部之间的联系和数据传输都是通过卫星来传送的。沃尔玛美国公司使用的大多数系统都已经在中国得到充分的应用发展，已在中国顺利运行的系统包括：存货管理系统、决策支持系统、管理报告工具以及扫描销售点记录系统等。这些技术创新使得沃尔玛得以成功地管理越来越多的营业单位。当沃尔玛的商店规模成倍地增加时，它们不遗余力地向市场推广新技术。比较突出的是借助RFID技术，沃尔玛可以自动获得采购订单，更重要的是，RFID系统能够在存货快用完时，自动向供应商发出采购订单。

另外沃尔玛打算引进到中国来的技术创新是一套“零售商联系”系统。“零售商联系”系统使沃尔玛能和主要的供应商共享业务信息。举例来说，这些供应商可以得到相关的货品层面数据，观察销售趋势、存货水平和订购信息，甚至更多。通过信息共享，沃尔玛能和供应商们一起增进业务的发展，能帮助供应商在业务的不断扩张和成长中掌握更多的主动权。沃尔玛的模式已经跨越了企业资源管理（ERP）和与外界“沟通”的范畴，而是形成了以自身为链主，链接生产厂商与顾客的全球供应链。沃尔玛能够参与到上游厂商的生产计划和控制中去，因此能够将消费者的意见迅速反应到生产中，按顾客需求开发定制产品。

资料来源：赛迪网。

第二节　内部沟通与外部沟通

沟通是信息系统中的一部分。信息系统必须把信息提供给恰当的人员，以便他们能够履行他们的经营、报告和合规职责。沟通包括内部沟通和外部沟通。不论对于内部沟通还是外部沟通，保证信息的准确传递，减少信息沟通的障碍是十分重要的。一般来讲，影响信息沟通的障碍主要是主观障碍、客观障碍和沟通方式的障碍三个方面。主观障碍是由于个人的性格、气质、态度、情绪、见解等的差别，使信息在沟通过程中受个人主观心理因素的制约。客观障碍是由于信息的发送者和接收者如果在空间距离太远、接触机会少，会造成沟通障碍，另外社会文化背景不同，种族不同而形成的社会距离也会影响信息沟通。对于企业来说，企业机构过于庞大、中间层次太多，信息从最高决策层到下级基层单位就会产生失真，而且还会浪费时间，影响其及时性。这是由于企业机构所造成的障碍。沟通方式的障碍主要指语言系统所造成的障碍。语言是沟通的工具，人们通过语言文字及其他符号等信息沟通渠道进行沟通，但是语言使用不当就会造成沟通障碍。

一、内部沟通

内部沟通是指管理当局提供着眼于行为期望及员工职责的具体的和指导性的沟通。内部沟通包括企业风险管理哲学和方式的明确陈述、明确的授权等，与活动流程和程序相关的沟通应与企业所希望建立的文化相协调，并支持这种文化的建立。有效的沟通应包括：

·有效的企业风险管理的重要性和相关性

·企业的目标

·企业的风险偏好与风险承受度

·共同的风险语言

·每个员工在企业风险管理中的角色和职责

要使沟通有效，企业还应建立恰当的沟通渠道。比如企业应当建立有关舞弊的举报渠道，保证举报人不会遭到报复，这样才有人敢举报，而这对防范舞弊是非常重要的。有研究机构对美国603个舞弊事件进行研究，发现：员工举报、偶尔发现、内部控制、内部审计等内部方式发现舞弊的比例达69.8%；通过客户举报、匿名举报、供应商举报等外部关系人发现舞弊的比例达17.6%；通过外部审计、执法检查发现财务舞弊的比例只占12.6%。

对于企业来说，最为关键的沟通渠道位于高层管理当局与董事会之间。管理当局必须让董事会了解最新的业绩、风险和企业内部控制、风险管理的运行情况，以及其他的相关事项或问题。沟通越好，董事会就越能有效履行其监督职责，并能提供建议、劝告和指导。同样，董事会也应该沟通它对管理当局的信息需求，并提供反馈和指导。

民生银行董事会的内部沟通

在沟通机制的问题上，民生银行有非常详尽的考虑。以往众多的案例表明，缺乏足够的信息，信息不及时、不对称是影响董事会及各部门履行职能的重要因素。董事会议案的讨论和决策都需要信息沟通的及时和准确。民生银行建立了多层次的信息沟通机制，包括完善了经营管理层向董事会的经营报告制度及重大事项报告制度，建立董事会专业委员会与总行相关部室工作对接联系制度；搭建了信息交流平台，编辑《董事会工作通讯》，及时反映董事会重大决策、中心工作及热点问题，从而加强了董事会、监事会和管理层之间的信息共享及沟通。另外民生银行还组织专门委员会进行内部调研与座谈，设立董事会非决策性会议等。

“信息沟通交流制度的建立，特别是董事会、管理层、监事会之间的沟通机制，怎样做才能够更有效？这是中国上市公司都可能遇到的一个问题。”民生银行董秘毛晓峰表示，“民生银行到目前为止也正在不断的探索之中。决策事项的信息沟通──包括决策前、决策中、决策后的沟通渠道、频率以及人与人之间的沟通效果。我们为此编辑了《董事会工作通讯》，除此之外还有几个平台，包括会议的平台、办事机构的沟通平台等──董事会和监事会之间，董事会和管理层之间的沟通，有的时候就包含着办事机构之间的沟通，也都是人与人之间的沟通，沟通的关键在于信息传递的及时性、准确性和充分性。通过有效沟通，促进提高科学决策水平和决策效率。”

资料来源：中国民生银行网。

二、外部沟通

企业不仅要有适当的内部沟通，还需要建立一个开放的外部沟通平台。企业与客户或供应商的沟通，有助于了解公司产品或服务的设计与质量，促使公司满足不断变动的需求或偏好。比如，客户或供应商抱怨和询问有关交货、收款、支付或其他交易活动时经常会切中经营中的问题，甚至涉及欺诈或其他不道德的行为。管理者应该立即意识到问题所在，进行调查并采取有效的纠正措施，消除或减少其对财务目标、遵循目标以及经营目标的实现所产生的不良影响。

对那些与供应链上的其他企业关系密切者和电子商务公司来说，企业风险偏好或风险承受度的外部沟通也是非常重要的，通过与商务合作伙伴的沟通，可以使企业避免或降低由合作伙伴带来的风险。

与股东、监管者、财务分析师和其他外部利益相关者的沟通，有助于他们了解企业面临的环境和风险，更好地遵循相关的法律和监管要求。

跨国公司的危机公关之道

嘴要快：谨防“恐龙公关”，快速反应表立场

据说，恐龙的尾巴挨了打，三天后，恐龙的头才会感觉到疼痛。许多大型企业集团，由于机构庞杂、对市场、危机反应迟缓而被人称为“恐龙”。

一般来说，危机发生后的24小时，是处理危机的“黄金时机”。如果在这24小时内，当事企业不能及时表明自己正确的态度与立场，很容易引发公众的反感，使事态扩大。

2007年5月18日，诺顿误杀事件爆发，第一个在8小时内发出红色警报的不是赛门铁克（诺顿的厂商），而是国内一家杀毒软件厂商，并且该厂商还在网上在线分析事件原委与态势，这无疑给赛门铁克一记重重的耳光。在互联网时代，信息的传播几乎做到了实时与同步，尤其是突发事件，媒体的“抢鲜播报”已经成为赚取眼球的“杀手锏”。赛门铁克最初8小时的迟钝，以及随后长达一个多月的赔偿方案制定过程，被指“显失诚意”、“置百万用户损失于不顾”。“恐龙公关”使赛门铁克长时间笼罩在负面消息的漩涡中，品牌信誉降到了冰点。

此前不久的2007央视3.15晚会上，人们也看到了跨国公司针对危机的快速反应能力。晚会上，诺基亚被曝其5500因设计问题导致键盘脱离。央视的权威发布刚结束，诺基亚就当场发布公开声明：向受到诺基亚5500键盘问题影响的消费者表示由衷的歉意，并承诺为问题键盘提供额外两年的免费维修服务。诺基亚还现场公示了各种处理途径。从事件曝光到危机处理，前后相隔不到10分钟，诺基亚此次事件的公关堪称经典，因为应对及时，该事件并没有对市场造成多大的冲击，诺基亚仍牢牢占据中国市场的第一位置。倘若诺基亚没有及时公开声明，以央视的强大影响力，各种负面消息就会在数分钟内充斥网络，第二天退货的风潮就会席卷全国，后果将会是致命的。类似因错失时机，品牌败走麦城甚至香消玉殒的案例不胜枚举。

诺基亚此举表明：尽管因国情不同，跨国公司在中国的公关多少有些“水土不服”。但跨国公司有着雄厚的综合实力，与监管高层的关系也更紧密，只要应对得当，完全可以在第一时间化危机于无形。

心要诚：不要“霸王公关”，真诚沟通平众怒

在以经济为主导的现代社会，企业与消费者是完全平等的。但在危机面前，这种对等其实已经出现倾斜。如果跨国公司仍旧摆出“霸王”的姿态、不与公众进行真诚、充分的沟通，舆论的声讨很可能使脆弱的天平崩溃，企业将自食其果。

SK-II重金属事件就因为宝洁的过于强硬，而导致了更加严重的后果。其实，该事件完全可以得到有效控制。当国家质检总局检测出SK-II含有禁用成分后，如果SK-II不是针锋相对，予以否认，而是积极配合调查、安抚公众情绪，舆论也不会群起攻之。如果当SK-II接受退货之后，不是设置“霸王条款”，限制退货范围，而是开设“绿色通道”，进行无障碍退货，受众也不会怨声载道。尽管SK-II在进行了短暂的策略性退市后，又重归中国内地市场，但其复市后的市场表现一直不尽如人意。看来，SK-II“霸王公关”酿成的信任困局，需要其花费更多时间和更大的代价来弥补。

今年6月，在处理发生在中国甘肃的一工人高空作业，手机电池爆炸致死事件的过程中，摩托罗拉就表现出极大的诚意。事件一发生，摩托罗拉（中国）就派出工作小组前往当地，积极配合当地部门进行调查。为了体现调查的公正性，工作小组除了摩托罗拉的技术专家、法律人员、销售人员，还特意邀请第三方机构加入。这样既表现出摩托罗拉的诚意，又维护了调查的公开与公正。

同时，在事件调查没有定论之前，摩托罗拉就本着负责的态度对死者家属进行了物质及精神方面的人道慰问，尽管后来表明这只是一起意外事故。摩托罗拉种种积极的举措，使其诚意最终打动了当事各方，媒体也没有发表针对企业的负面报道，公众的目光也从MOTO的个案转移到对手机安全使用规范的关注上。

在危机面前，再强势的企业也会变得很脆弱。跨国公司切不可板着面孔做“霸王”，而应摆正心态做沟通的“智者”。待人以诚，人自以诚相待。在重视人情的中国社会中，法、理固然重要，人、情也是化解危机不可或缺的手段之一。

身要正：摒弃“皮球公关”，敢担责任赢人心

皮球过来，应对者不是自己拿起，而是设法踢回对方或者踢给别人。皮球公关就像打太极，不论责任是否在己，首先想到的是责任能推就推，不要“惹祸上身”，从而维护企业眼前的既得利益。

LG翻修门事件中，LG起先以“不清楚”、“不知道”为名，推卸责任。在权威部门已经出具“LG所售空调系使用过且维修过”的鉴定书后，LG不是勇敢承担责任，而是企图给受害消费者10万元私了。该事件曝光后，LG的品牌形象遭遇严重冲击。

类似的事件，也曾发生在果粒橙、依云等知名跨国品牌身上。姑且不论事件的原委、责任到底如何，在事件没有定论之前，当事企业如果一味声称自己没有责任、将事件原因归咎于各国间不同的技术标准、将责任推卸给下游经销商或弱势消费者，即使主要责任确实不在己方，跨国公司也会在反复的扯皮和争辩中，逐渐破坏品牌公民的责任形象，逐步降低消费者对品牌的信任度。

国与国之间的国情不同，处理问题的方式也存在巨大差异。在欧美本土，跨国公司完全可以依照法律行使自己申辩的权利，在真相大白前，任何言论和行为都是被允许的。但在中国，同情弱者是公众普遍存在的心理状态，消费者作为危机事件中相对弱势的一方，会得到社会和舆论的广泛同情与支持。

在“有罪推定”的中国式认定原则下，一旦遭遇危机，当事企业就被假定“有罪”、“有责任”。此时，企业绝不可“自己说自己没错”，这样只会给公众造成“欲盖弥彰”的恶劣印象。恰当的做法是：重视被曝光的问题，尊重有关部门的调查结果，采取积极态度和措施整改。即使主要责任不在己方，也应在事件定论以前，出于道义上的考虑，先主动承担责任，安抚消费者的情绪。静待“中立”的权威第三方出面澄清，切不可自我解脱，引发公众的反感。

为什么许多跨国公司在中国处理危机事件，会给中国消费者留下傲慢的形象呢？不正确地采取“恐龙公关”、“霸王公关”、“皮球公关”等处理手段是问题的根源。表面上看，是跨国公司的公关体制所限，实质上是跨国公司没有真正深入地贴合中国国情和市场实际，没有进行危机公关的本土化改良。

当然，跨国公司在“适应中国水土”的过程中，快速反应、真诚沟通、承担责任等危机公关的基本原则，还是要严格恪守的。只是在具体运用上，要做出富有中国特色的创新与改变。

资料来源：慧聪网。

第六章　监督与评价

内部控制作为一个完整的系统，它是一个持续的“动态过程”。不论是制度的制定、执行，还是最终的评价、检验，均需要恰当的监督，以使内部控制系统更为完善、更加有效。《企业内部控制基本规范》第44条明确要求：“企业应当根据本规范及其配套办法，制定内部控制监督制度，明确内部审计机构（或经授权的其他监督机构）和其他内部机构在内部监督中的职责权限，规范内部监督的程序、方法和要求。”所谓监督是指企业的利益相关者对企业代理人的经营行为、过程或决策等经营活动实施监控，所涉及的一系列监督制度的总称。内部监督与评价是整个监督机制不可或缺的有机组成部分。

第一节　内部控制监督

内部监督是内部控制有效发挥作用的保证，对于一个完善的内部控制体系来说是必不可少的。企业一般通过内部审计机构（或经授权的其他监督机构）和其他内部机构对内部控制建立与实施情况进行监督检查，一旦发现内部控制缺陷，及时报告给董事会、监事会或者经理层，管理层针对所报告的缺陷进行分析研究，并及时采取相应的纠正措施，以协助企业实现既定的目标。概括地说，监督是由实时评价内部控制执行质量的程序组成，这一程序包括日常监督、专项监督，或是两者的结合。

一、内部控制的日常监督

内部控制的日常监督是指，企业对建立与实施内部控制的情况进行常规、持续的监督检查。

（一）日常监督关注的要点

·日常工作中获得能够判断内部控制与风险管理执行情况的信息

·外部反映与公司内部信息的反映是否吻合

·财务系统数据与实物资产应定期进行核对

·重视和配合内外部审计师提出的改善措施

·各级管理人员积极了解内部控制与风险管理的执行情况

·定期与员工沟通

·内部审计活动

（二）日常监督的程序与方法

公司制定相关制度，对内部控制与企业风险管理体系维护的方法、建设标准变更、监督与考评等进行规范，以保证企业内部控制与风险管理体系的安全稳健和有效运行。

1.在日常工作中获得能够判断内部控制与风险管理执行情况的信息

公司在日常经营管理活动中，应获取足够的、必要的相关信息来验证内部控制与企业风险管理体系功能发挥的程度，主要措施包括：

（1）公司管理层通过会议、财务例会等形式，收集汇总各部门的信息，监督各方面工作的进展。职能部门、下属单位通过财务分析等形式，汇集各方面信息，分析异常变动的原因，使潜在问题得到反映，从而对财务报表质量进行监控。

（2）公司财务总监和总经理签署年度报告确认其实施和维护与财务报告相关的内部控制和企业风险管理程序的责任；同时，下属单位负责人和财务负责人对财务数据的准确性签署声明。

（3）职能部门、下属单位各部门负责对本单位的内部控制与企业风险管理进行自我检查。

（4）制定下属单位测试评价规范，进一步规范下属单位自我测试。

（5）下属单位对内部控制与企业风险管理执行情况开展自我测试和评价，每年至少检查一次。下属单位内部控制和企业风险管理部门牵头组织本公司综合检查，依据下属单位测试评价规范的相关要求具体开展测试工作，并在测试以及评价工作结束后，对本单位内部控制和企业风险管理的有效性发表声明。

（6）公司随时对新增业务单位以及发生业务变化导致重要性改变的业务活动进行跟进确认。定期或不定期组织开展公司内部控制和企业风险管理的检查和综合评价工作。

（7）公司审计部门或内部控制与企业风险管理部门制定相关制度办法，通过审计调查工作，加强内部控制和企业风险管理的持续监督。

2.比较外部反应与公司内部信息的反应是否一致

来自外部关联方的信息应该支持或能佐证内部的信息所反映出的内部经营管理方面的问题，主要措施包括：

（1）公司接受外部监管者的检查监督，及时获取反馈信息，汇总、分析检查意见，制定整改措施并检查各项措施的执行情况。

（2）各单位要通过定期检查客户的投诉记录、走访客户以及向客户公布公司监督单位的联系方式等措施，收集客户对公司的意见和建议，制定相应的政策并监督检查整改措施的执行情况。

（3）保留公司与外部单位进行往来账项的函证，并对结果进行分析处理。

3.将财务系统数据与实物资产定期进行核对

公司应定期将信息系统所记录的数据与实物资产相比较。主要措施包括：

（1）公司制定实物资产的管理办法，明确定期盘点的具体要求。

（2）下属单位根据上述办法制定实施细则，定期对固定资产、存货、现金、票据和有价证券等进行盘点，做到账账相符、账实相符。

4.提出改善的措施与建议

管理层应对内外部审计师提出的加强内部控制和企业风险管理的建议做出积极反应，主要措施包括：

（1）审计委员会向董事会提交对公司财务报告及相关资料的审阅报告，充分考虑内外部审计师提出的事项。

（2）公司管理层在对缺陷进行调查、分析时，听取内外部审计师提出的管理建议，并采取相应的纠正措施。

（3）根据公司内部审计制度，审计部门执行公司内部审计工作，对审计中发现的问题提出如下管理建议。

对于一般性问题，管理层授权审计部门下达审计意见书或审计决定书。被审计单位接到上述文件后，按照审计决定意见组织实施，并把实施整改情况以书面形式向审计部门反馈。而对于重大事项，即涉及公司战略执行、重大利益、声誉等，以及需要对其相关责任人进行处理的（包括诉诸法律等），总经理审批后，签发给被审计单位及有关部门，审计部门跟进审计处理意见和建议落实情况。

5.了解内部控制与风险管理执行情况

管理层及有关部门获知内部控制与企业风险管理的程度是指管理层及有关部门通过培训、会议等方式从基层了解到控制实施情况及控制缺陷的反馈情况。主要措施包括：

（1）审计委员会建立相关程序，处理下述投诉：接收、保留及处理公司获悉的有关会计、内部会计控制或审计事项的投诉。接收、处理员工有关会计或审计事项的投诉或匿名举报，并保证其保密性。

（2）管理层在会议或培训中询问内部控制与企业风险管理执行情况，对大家提出的问题进行总结并提出改进措施。

（3）管理层对公司员工提出的合理化建议予以重视，并不断完善员工合理化建议机制，明确相应的责任部门、范围、征集方式、评审办法、奖励措施等内容。

（4）审计部门或内部控制与企业风险管理部门每年组织审计和专项调查。主要针对公司管理人员廉洁从业状况、管理制度的落实情况、管理的效果、存在的问题，并向管理层提出管理建议。

（5）审计部门或内部控制与企业风险管理部门负责受理来自于公司内、外部对违规行为的举报，并进行调查处理。

6.定期与员工进行沟通

培养公司员工的诚信与道德理念，加强员工对内部控制的执行力度，并让员工定期汇报自身行为规范、道德准则的理解程度和遵守情况，并汇报控制活动的开展情况。主要措施包括：

（1）审计部门或内部控制与企业风险管理部门以及人事部门根据公司管理层的授权，对公司员工遵守诚信与道德规范的情况进行监督。

（2）公司确立重要业务流程及对应的控制措施，各单位在日常工作中，就本单位员工是否执行了控制活动进行自我监督检查。

7.保证内部审计活动的有效性

内部审计活动的有效性，主要包括以下几个方面：执行内部审计活动人员的能力与水平是否合适；审计部门负责人是否可以按规定或应要求向董事会、审计委员会报告工作；内部审计的职责和权限是否恰当；内部审计的范围、责任和计划是否恰当。主要措施包括：

（1）公司在公司内部审计制度中明确规定，对审计部门的人员数量、专业能力和结构、经费预算等方面予以保障，确保审计部门能够全面有效地开展工作。同时，内部审计人员应具备相应的资质和执业能力，制定内部审计职业道德规范，要求审计人员在办理审计事项时必须遵守。

（2）审计部门的地位及与董事会、审计委员会的沟通。公司确保审计部门有足够资源运作，且有适当地位。审计部门根据授权可以参加或列席公司有关经营和财务管理决策会议，获知管理薄弱领域或环节、公司新的重大的经营管理活动等，从而编制内部审计计划。

（3）审计部门对审计中发现的违反国家法律法规和公司管理规定的事项提出审计建议，做出审计决定，并对审计建议和审计决定的落实情况进行跟踪监督。必要时，对责任单位、责任人按有关规定提出追究责任的建议；对发现的公司内部控制与企业风险管理缺陷，及时提出改进建议。

（4）根据公司内部审计制度，审计部门定期或应要求向监事会、董事会、审计委员会、总经理等报告工作，重要审计发现及时报告并提出处理意见。

（5）公司内部审计工作接受董事会审计委员会的检查、监督。

（6）在公司内部审计制度中明确内部审计的职责、范围。

（三）日常监督对应的主要文档性记录

企业内部控制日常监督对应的主要文档性记录包括：

·管理层会议、财务例会等相关会议纪要

·年度财务报告

·财务分析报告

·客户拜访记录、客户投诉和举报记录

·往来款项询证函

·资产盘点报告

·审计计划、审计项目计划、年度内部审计工作总结、审计报告、审计意见书、审计决定书、整改情况说明材料

·合理化建议记录

·诚信与道德价值观规范确认书、诚信与道德价值观和行为规范的培训记录

·自我监督检查及测试记录

二、内部控制的专项监督

专项监督是指在企业发展战略、组织结构、经营活动、业务流程、关键岗位员工等发生较大调整或变化的情况下，对内部控制的某一或者某些方面进行有针对性的监督检查。

（一）专项监督的范围和频率

企业应根据风险评估结果以及日常监督的有效性等，确定专项监督的范围和频率，并制定专项监督的规范，明确专项监督的目的、方法和内容。

（1）公司具体明确对公司层面控制、业务活动层面控制（包括信息系统应用控制）进行专项监督。

（2）审计部门依据日常监督的结果，针对高风险领域进一步对专项的范围锁定提出意见和建议。

（3）在专项监督工作中，审计部门负责内部控制和企业风险管理有效性问题的检查，进行例外事项分析，确认控制缺陷，并对控制缺陷进行分析，确认一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷（实质性漏洞），同时对有效性问题进行跟进整改。

（二）专项监督的主要措施和程序

（1）计划阶段。主要包括：

·规定监督的目标和范围

·确定一个具有管理该项监督所需权力的主管人员

·确定监督小组、辅助人员和主要业务单元联系人

·规定监督方法、时间路线和实施步骤

·就监督计划达成一致意见

（2）执行阶段。主要包括：

·获得对业务单元或业务流程活动的了解

·了解单元或流程的风险管理过程是如何设计运作的

·应用一致同意的方法来评价风险管理过程

·通过与公司内部审计标准的比较来分析结果，并在必要时采取后续措施

·如果适用的话，记录缺陷和被提议的纠正措施

·与适当人员复核和验证调查结果

（3）报告和纠正措施阶段。主要包括：

·与业务单元或业务流程的管理人员以及其他适当的管理人员复核结果

·从业务单元或业务流程的管理人员处获得说明和纠正措施

·把管理反馈写入最终的评价报告

此外，企业一般从审计部门、财务部门或其他管理部门选择合适的人员参与专项监督工作，也可以引入社会中介机构（专业内部控制和企业风险管理咨询机构）参与其中，但必须注意的是，监督人员必须具备相关专业知识和一定的工作经验，不得参与自身负责的业务活动的评价。

（三）专项监督的方法

企业内部控制专项监督的方法包括：

·过程流程图

·风险与控制矩阵

·风险与控制参考手册

·使用内部、行业或同行的信息确定基准

·计算机辅助审计技术

·风险与控制评估讨论会

·调查问卷

·动员会

（四）专项监督对应的主要文档记录

企业内部控制专项监督对应的主要文档性记录包括：

·专项监督规范

·专项监督实施方案

·专项监督过程记录，包括组织结构图、主要职权和责任的描述、政策手册、经营程序、过程的流程图、有关控制和相应职责、主要绩效指标、主要的已识别风险以及主要的风险度量

·专项监督报告

第二节　内部控制评价

企业内部控制评价是指，由企业董事会和管理层实施的，对企业内部控制的有效性进行评价，据此形成评价结论、出具评价报告的过程。内部控制有效性是指企业建立与实施内部控制能够为控制目标的实现提供合理的保证。对内部控制进行自我评价，有利于提高企业所披露的内部控制信息的可信赖程度。

一、内部控制评价的基本原则

企业内部控制评价应当遵循的基本原则如下：

1.风险导向原则

内部控制评价应当以风险评估为基础，根据风险发生的可能性和对企业单个或整体控制目标造成的影响程度来确定需要评价的重点业务单元、重要业务领域或流程环节。

2.一致性原则

内部控制评价应当采用统一可比的评价方法和标准，保证评价结果的可比性。

3.公允性原则

内部控制评价应当以事实为依据，评价结果应当有适当的证据支持。同时，评价结果应以适当的形式传达给董事会、监事会或者经理层，以此及时分析内部控制缺陷的性质和原因，以获取控制风险、改善效率的机会。

4.独立性原则

内部控制评价机构的确定及评价工作的组织实施应当保持相应的独立性。

5.成本效益原则

内部控制评价应当以适当的成本实现科学有效的评价。

此外，企业应当以书面或者其他适当的形式，妥善保存内部控制建立与实施过程中的相关记录或者资料，确保内部控制建立与实施过程的可验证性，也便于对所实施的评价进行趋势研究。

二、内部控制评价的程序与方法

企业应当按照制定评价方案、实施评价活动、编制评价报告等程序开展内部控制评价，主要包括以下一些内容。

1.制定工作方案

根据企业整体控制目标，制定内部控制评价工作方案，明确评价目的、范围、组织、标准、方法、进度安排和费用预算等内容，报董事会和管理层审批。

2.确定评价范围

评价范围的确定应当遵循风险导向、自上而下的原则，明确需要评价的分支机构、重要业务单元、重点业务领域或流程环节。

3.实施评估与测试

内部控制评价机构应当根据审批通过的评价方案组织实施内部控制评价工作，通过适当的方法收集、确认、分析相关信息，确定与实现整体控制目标相关的风险及细化控制目标，并在此基础上辨识与细化控制目标相对应的控制活动，然后针对控制活动进行必要的测试，获取充分、相关、可靠的证据对内部控制的有效性进行评价。主要是：

（1）个别访谈法，指企业根据检查评价需要，对被查单位员工进行单独访谈，以获取有关信息。

（2）调查问卷法，指企业设置问卷调查表，分别对不同层次的员工进行问卷调查，根据调查结果对相关项目做出评价。

（3）比较分析法，指通过分析、比较数据间的关系、趋势或比率来取得评价证据的方法。

（4）标杆法，指通过与组织内外部相同或相似经营活动的最佳实务进行比较而对控制设计有效性进行评价的方法。

（5）穿行测试法，指通过抽取一份全过程的文件，来了解整个业务流程执行情况的评估评价方法。

（6）抽样法，指企业针对具体的内部控制业务流程，按照业务发生频率及固有风险的高低，从确定的抽样总体中抽取一定比例的业务样本，对业务样本的符合性进行判断，进而评价业务流程控制运行的有效性。

（7）实地查验法，指企业对财产进行盘点、清查，并对存货出、入库等控制环节进行现场查验。

（8）重新执行法，指通过对某一控制活动全过程的重新执行来评估控制执行情况的方法。

（9）专题讨论会法，指通过召集与业务流程相关的管理人员就业务流程的特定项目或具体问题进行讨论及评估的一种方法。

4.获取相关证据

企业应当根据通过评估和测试获取与内部控制有效性相关的证据，并合理保证证据的充分性和适当性。即获取证据的数量应当能合理保证相关控制的有效，应当与相关控制的设计与运行有关，并能可靠地反映控制的实际运行状况。

5.判断相关控制设计与运行的有效性

根据所收集的证据，判断相关控制的设计与运行是否有效。在分析判断时，应充分考虑下列因素：

（1）是否针对风险设置了合理的细化控制目标。

（2）是否针对细化控制目标设置了对应的控制活动。

（3）相关控制活动是如何运行的。

（4）相关控制活动是否得到了持续一致的运行。

（5）实施相关控制活动的人员是否具备必需的权限和能力。

6.评估导致内控失效的风险

企业应当充分评估下列因素导致内部控制失效的风险：

（1）控制活动的类型，一般包括人工控制和自动控制、预防性控制和发现性控制等。

（2）控制活动的复杂性，通常与企业组织结构、市场环境、经营规模、人员素质等相关。

（3）管理层逾越内部控制的风险。

（4）实施控制活动所需要的职业判断的程度。

（5）控制活动所针对风险事项的性质及其重要性。

（6）一项控制活动对其他控制活动有效性的依赖程度。

7.编制评价报告

根据评估结果和经核实的证据，确认内部控制缺陷，出具评价结论，编制评价报告，报送董事会、监事会或者经理层审阅。

三、内部控制评价的内容

内部控制评价主要包括公司治理的内部控制评价和管理控制评价。

（一）公司治理的内部控制评价

通过公司治理的内部控制评价，观察与分析内部控制建设方面的现状与问题，帮助提高公司内部控制效果，促进董事会有效运作，以形成完善的决策与监督机制，降低代理成本并促使代理人为企业长期发展而努力。

1.公司治理的内部控制评价的由来

根据委托代理理论，现代公司由两部分行为人组成：一是委托人（股东）；二是代理人（董事会与经理人员、员工）。董事会处于一个特殊的位置，董事既是股东的代理人，又作为委托人，激励约束经营者。股东一方面因为缺乏有关的知识、经验、能力来监控经理人员，或者可能没有足够的时间来监控经理人员；另一方面，搭便车的心理可能使他们没有动力监督经营者，因此其代理人──董事（监事）便履行着监督经理人的责任。作为公司的股东，委托人必然要关心其投入资本的价值以及公司绩效，并且，越来越多的投资者不仅关注公司绩效，而且关注内部控制，由此产生了内部控制评价的需求。

2.公司治理的内部控制评价研究

公司治理评价指标体系主要从股东权益、董事会、监事会、经理层、信息披露、利益相关者6个维度进行评价，每个维度又分为若干二级指标。例如，股东行为评价主因素层有4个指标，董事会评价主因素层有5个指标，监事会评价主因素层有2个指标，经理层评价主因素层有3个指标，分别如表6-1、表6-2、表6-3、表6-4所示。

表6-1　股东行为评价指标体系一览表

表6-2　董事会评价指标体系一览表

表6-3　监事会评价指标体系一览表

表6-4　经理层评价指标体系一览表

3.公司治理的内部控制评价系统设计

企业成长环境的特殊性，决定了我国企业无论是在股权结构安排上，还是在人事安排以及关联交易上，往往表现出很强的“路径依赖性”。因此，公司治理的内部控制评价系统设计，必须考虑企业所处的制度环境。社会转型时期法律法规的不健全以及市场自身发育的不完善，使得我国公司治理环境不同于其他国家和地区。长期的儒家伦理观念与关系网络的影响，使得连锁董事与关联交易等现象显著。为此，公司治理的内部控制评价指标体系应基于企业面临的治理环境和经营管理特点而设计。

4.董事会评价

董事会评价是对董事会结构合理性、董事会运行、董事会治理效果等进行的评估和检查。在实务界，董事会评价越来越受到重视。董事会的有效性主要体现在董事行为的合法性和董事会运作的有效性。董事在公司权力结构中具有特定的法律地位，同时需要承担特定的法律责任和义务，董事及由其组成的董事会必须通过诚信尽责和有效率的工作实现股东的利益最大化。然而在现实中，董事职务归根结底要由有行为能力的自然人来担任，担任董事职务的自然人可能存在私人目标和职务目标之间的矛盾，如果对董事行为约束不力，可能出现放任自流、失职渎职或以权谋私等行为。对董事会进行评价，有利于提高董事会治理效率。

（1）董事会的运作效率。
董事会是股东大会选举的、由个人董事组成的会议体和决策机构。董事会的职责主要是对公司经营进行战略决策、对经理人员进行有效的监督。因此，董事会的运行状态在于董事会的职责履行和企业目标的实现，这涉及董事会的规模、人员构成、会议质量与效率等。

（2）董事会组织结构。
董事会的高效率取决于董事会内部分工与协作的质量，其中专业委员会在董事会中起着关键的作用。专业委员会的设立有助于董事会工作的合理分工和高效率，有助于董事会更好地履行其职能。因此，董事会专业委员会的存在和构成是董事会独立性的重要指标，需要建立相应的指标来评价各个专业委员会的建设与运行状态。

（3）董事薪酬。
赋予董事责任的同时，还必须给予一定的激励，包括物质激励和精神激励。为了有效实施对董事的激励，建立科学的董事评价标准就十分必要，它包括董事的薪酬水平、薪酬方式和考核机制、董事持股等。

（4）独立董事制度。
建立独立董事制度来保证董事会的独立性和决策的科学性，而独立董事制度的建设、独立董事独立性和尽职尽责状况等是影响董事会效率的重要因素，同时也是考核董事会治理的重要评价指标。独立董事制度执行状况包括独立董事的比例、独立董事的独立性、独立董事的激励与约束等。

TM公司董事会评价案例

公司背景

TM公司是一家有知名度的电子企业，其董事会治理在某些方面表现出了自己的优势和特色，但是作为一个希望“赢在未来”的知名企业，特别是即将准备上市的背景下，TM公司的董事会成为众多投资者及利益相关者关注的核心，因此，改善与提高TM公司的董事会治理变得重要。TM公司董事会评价遵循如下思路：确定TM公司董事会评价指标；根据所掌握的资料和信息对TM公司董事会进行客观评价；根据评价结果，指出TM公司董事会表现优秀的指标和表现不好的指标；根据上述评价结果，结合董事会建设的相关理论与公司治理实践，提出TM公司董事会治理的改进建议。

TM公司董事会评价指标选择

参考公司治理评价系统确定TM公司董事会评价的指标体系，从董事素质与遴选、董事会规模与结构、董事会运作与决策履行、董事薪酬与绩效考核、董事会文化建设、董事会与经理层职责分工等方面对董事会治理状况进行评价与诊断。将董事会考核的每个方面细化成若干具体化的指标，并对每个具体指标的考核目的进行说明。

TM公司董事会评价结果

结合TM公司董事会治理实际情况，通过资料研读、问卷调查和访谈获取TM公司的数据，对TM公司董事会治理状况进行评价。所有评价指标的分值分布区间都是[0，10]；当指标得分大于等于7分时，认为公司董事会在这方面的表现良好；当指标得分小于4分时，认为公司董事会在这方面表现较差；当指标得分处于区间[4，6]时，认为公司董事会在这方面有待改善。选择16家同行业上市公司董事会治理状况作为对照样本。TM公司评价结果如表6-5所示。

表6-5　MP公司董事会评价得分

从上表得分情况来看，其中10项指标的得分在7分以上（含7分）；4项指标的得分在4分与6分之间（含4分和6分）；9项指标的得分在3分以下（含3分）；33项指标得分的均值为5.1分。

结合上述评价结果，进一步分析得出：TM公司董事会治理表现优秀的指标主要分布在董事会制度建设以及机构设置等方面，即TM公司的董事会具有比较完善的制度与运行程序，在这方面已经达到了一些优秀上市公司的标准。在董事会决策履行、董事长与总经理的边界、董事会对经理层的监控能力上，TM公司表现较好，这与董事会构成中内部董事较多有一定的联系。而表现较差的指标主要有两个方面：一是董事会的独立性，二是对董事的考核、问责及退出机制的建设。董事会的独立性表现在独立董事比例偏低、作用有限、缺乏激励机制。对董事的考核、问责及退出机制建设滞后。TM公司董事会治理有待改善的指标主要集中在董事会的具体运作与董事会文化建设、董事会制度和规程等方面。

TM公司与同行业企业董事会治理比较

（1）主要比较指标。包括董事会的独立性、董事激励强度和董事会运作情况，每一类指标下面又设置若干分指标，由分指标构成TM公司董事会评价指标体系。

（2）董事会规模。从选择的16家样本公司董事会规模来看，规模最大的为15位董事，规模最小的为3位董事，TM公司董事会为13位董事，在董事会规模上处于中等偏上。一些研究表明，董事会规模在7～11人之间比较合理，按照这一标准，TM公司董事会规模偏大。

（3）独立董事比例。董事会中独立董事的数量与比例是衡量董事会独立性的一个重要指标。在样本企业中，独立董事比例最高的达到43%，最低的为22%，大多数样本企业独立董事的比例介于25%～30%之间。TM公司独立董事比例低于25%，与样本企业相比，独立董事比例较低。

（4）董事会专门委员会的设置。在16家样本企业中，7家企业设置了3个或3个以上的专门委员会，其他企业没有设置或没有得到相关数据；7家企业中，都设置了审计委员会、战略与薪酬委员会、提名委员会，其中一家企业设置了公共关系委员会。TM公司除了上述3个专门委员会外，还设置了治理委员会；专门委员会中独立董事的数量和比例偏低，可能影响专门委员会的独立性和公正性。

（5）董事在股东单位任职情况。在16家样本上市公司中，股东董事（股东或股东代表担任董事）比例最高的达到83%，最低为10%。TM公司董事会股东董事比例接近40%（公司第一大股东持股比例为19.5%，第二大股东持股比例为10.3%，其余均低于8%），TM公司董事会中股东董事比例基本合理。

（6）内部董事（管理人员担任董事）比例。在16家样本企业中，内部董事比例最高的达到50%，最低仅为8%（1人），其中内部董事比例高于40%的有4家企业，介于30%～40%之间的有1家企业，介于10%～30%之间的有10家企业，低于10%的企业有1家。TM公司内部董事比例略高于30%，与16家样本企业相比偏高。

（7）董事持股比例。在16家样本企业中，10家企业的董事持有公司股票，另外6家企业的董事没有持有公司股票。TM公司董事会成员只有少量公司股份。

对比16家同行业企业的董事会治理状况，对包括TM公司在内的17家企业董事会治理进行综合评价，并进行排名，以便了解TM公司董事会治理在同行业中的位置。对17家电子行业企业董事会评价排名，TM公司位居第6位。

TM公司董事会建设的对策建议

（1）进一步强化董事会功能、明确董事角色。TM公司董事会在制定企业发展战略和重大事项决策上表现出较高的水准。公司于2006年引入战略投资者，董事会的作用有所加强。但在公司风险的识别、控制与防范、公司治理方面，董事会做得还不够。TM公司董事会所属的公司治理委员会已经开始在风险控制及改善公司治理方面开展工作，这将会进一步提高董事会的作用。

（2）从投资者的角度考虑董事会的建设问题。董事会与投资者的关系表现在两个方面：第一，董事会要对投资者（股东）负责，保证实现股东利益最大化；第二，董事会要能够吸引潜在的投资者。股东希望董事会能够高效率运作，保障其利益；潜在投资者希望能从董事会的运作效率来判断公司发展前景。董事会建设要向潜在的投资者传递一个信息：TM董事会是能够保护投资者权益的。

（3）重视独立董事的作用。国内外很多知名公司都非常重视独立董事的作用，独立董事的比例远远超出法律底限，这成为董事会治理的一个重要标志。TM公司董事会构成中，独立董事比例偏低，而且作用不突出。董事会专门委员会不是以独立董事为主，降低了董事会的独立性，导致小股东的权益不能得到有效保障。这给资本市场传递了一个信息──TM的董事会是否值得信赖？建议增加独立董事比例，发挥独立董事的作用。

（4）建立和完善董事绩效考评与问责制、开展自我评估。一些董事对其职责认识不到位，参加董事会会议只是例行公事。为了激励董事勤勉尽责，应该加大对董事的绩效考评力度，并追究其不作为的责任。TM公司对董事的绩效考评较为宽松，缺乏董事责任追究机制。董事会建立自我评估机制，有利于及时发现自身存在的问题并加以改进。

（5）对董事长期激励。TM公司对执行董事的激励主要是薪酬、津贴形式，并与公司业绩挂钩，容易导致董事短期行为，产生不利于企业长期发展的决策或行为。应把董事与企业的长期利益捆绑在一起。

（6）建立积极向上的董事会文化。董事会应该吸纳不同的观点，听取建设性的否定意见。董事除了能提出建设性的否定意见外，董事会内部还要互相信任、真诚坦率、勇于负责、开展自我评估及改进，并与包括CEO在内的管理层之间进行交流，建立积极、开放、诚实、信任、创新的董事会文化。在董事长威望和影响较大的董事会中，董事长应在董事会文化建设中起到率先垂范的作用。

（7）改善经理层监控效果。对经理层的监督与约束是董事会的重要职能，公司曾经出现过盲目投资问题，原因是董事会没有发挥应有的职能，使得经理层的决策空间过度膨胀，导致决策失控。在引入战略投资者以后，TM公司获得较丰富的资源（资金、专利技术等），要求董事会明晰与经理层的权责界限，对经理层进行有效监督。

（8）处理好董事长与董事会的关系。董事长作为董事会会议的召集人，行使股东大会和董事会授予的职权。董事会作为一个集体行权会议组织，其职能的发挥要通过集体参与来体现。一个强势（能力、威望高）的董事长有利于董事会更好地发挥职能，但强势董事长领导下的董事会其整体功能可能弱化，产生“董事长主导”的董事会。只有实现“强势董事长”和董事会集体行权的协调，董事会才会更好地引领TM公司发展。

点评　对TM公司与16家同行业电子类上市公司的董事会治理状况加以比较，我们会发现TM公司在某些方面达到或超过样本公司，但也有一些方面明显滞后。与一些国际知名企业相比，TM公司董事会治理评价指标在底限附近波动，需要摆脱底限这一参照标准对董事会建设的影响。在企业发展过程中，特别是市场快速拓展并且面对客户的需求差异化时，企业面临较大风险。TM公司正处于一个新的发展阶段，要求董事会具有风险预警与控制能力。总之，战略把握、民主决策、风险控制、有效监督和激励是TM公司董事会的主要任务。

（二）管理控制评价

1.战略控制评价概述

战略控制评价是对战略控制程序、控制方法、控制效果等进行的评估和检查。通过战略控制评价，从战略共识、战略协同和战略控制三方面共同入手，促进提升企业战略的综合执行力，确保企业战略得到有效执行。开展战略控制评价，首先要明确什么样的战略控制是有效的，其次要确定评价内容和指标体系。

（1）战略控制的有效性。战略控制有效运行具有如下特征：

一是循序渐进、与环境互动的战略控制。有效的战略控制是通过循序渐进的方式进行的。战略目标的确定、战略绩效标准的建立以及信息的搜集均需与外界进行交流、沟通，需要利用外界信息提高战略控制质量。

二是系统化、普及性的战略控制。一个战略会分解为多个子战略，如新产品的开发、技术革新、企业兼并等。每个子战略都有其特质，在时间要求和实施进度上有所区别，战略控制要根据战略目标对战略子系统进行协调。战略要渗透到组织的各个层面，因为员工对环境变化的感受可能是最为直接、最为迅速的，战略控制脱离了员工这一层面，控制效果就可能降低。

三是完整的战略绩效评价体系。战略绩效评价直接影响控制方式与控制效果。在评价体系中，既要有定量指标，又要有定性指标；既要有总体战略描述，又要兼顾子战略的绩效评价；既要平衡战略绩效指标的相关性，又要明确战略绩效标准的容差范围。

四是战略风险预警系统。战略风险预警系统包括经营目标预警和竞争力预警。经营目标预警是指建立评价指标体系、确定临界值，对企业经营目标实现做出综合判断。竞争力预警是对企业竞争力信息分析，选择具有指示功能的超前或同步指标来推断企业竞争力的变动方向和程度。

五是多种战略控制手段并举。传统的战略控制手段局限于诊断型控制。在诊断型控制中，管理者更多地考虑财务绩效评价指标，有可能忽视战略的根本目的。为了克服诊断型控制的弊端，企业管理层还应采用其他控制手段，如信念控制、边界控制和交互控制等。

战略控制的过程一般分为四个步骤，即建立战略绩效标准、衡量实际战略绩效、评价实际战略绩效、采取必要的纠正措施，每一步骤中都可能出现不足，对这些不足可采取的对策见表6-6。

表6-6　战略控制的注意点

（2）战略控制评价内容与指标体系。战略控制评价指标主要包括战略共识、战略执行中的协同、战略控制、战略执行效果四个方面，这些因素共同决定着战略执行力，最终影响战略控制结果。

一是战略控制的总体状况。若战略控制对象较多，应优先控制对战略实施有重要意义的事件以及超出预算设定容许范围的例外事件，抓住战略控制的重点。战略控制系统中还应包含激励战略控制执行主体的行为，确保战略控制总体的有效性。

二是战略控制环境与目标。该指标衡量战略控制是否体现了与战略环境的交互特征，衡量企业是否存在多种控制系统，如正式控制、非正式控制、行为控制和结果控制等，这些控制系统能否实现战略目标并与控制环境相适应，对战略控制运行提供保障。战略控制的每一个环节均受制于战略目标，特定的战略目标与特定的战略控制相协调。

三是战略评价标准。有效的战略控制应具备完整的战略绩效评价体系，对战略绩效的度量包括将实际结果与预期结果进行比较、分析实际进程对计划的偏离、评价个人业绩和在实现一定目标过程中已取得的进展，这些需要以完整的且完善的战略绩效评价体系为基础。

四是战略控制手段和战略信息。在战略控制体系中，控制手段不是唯一的。除了传统的诊断控制外，评价战略手段的多样化同样应作为评价战略控制的内容，自我控制是众多控制方法中成本最低的手段。战略控制是否有效一定程度上还取决于战略信息。

战略控制评价内容与指标体系如表6-7所示。

表6-7　战略控制评价内容与指标体系

2.流程与任务控制评价

流程与任务控制评价是对流程控制和任务控制进行的评估和检查，包括对关键控制点测试、分析控制目标实现程度、评价控制程序有效性等。

（1）流程与任务控制评价的内容。流程与任务控制评价可以由参与或负责流程与任务控制的人员（营销部门、生产部门人员、财会人员等）自我评估，也可由独立第三方评价。通过评价，帮助管理人员深化认识，共同推动组织效率提升。流程与任务控制评价可以分为两个层面：

一是控制系统健全性评价。从流程与任务控制总负责人、内部分工、财会人员资格及培训等方面评价控制系统健全性。流程方面评价：关键控制点的有效性、业务流程开发、信息系统的有效性、决策支持的有效性等；财务方面评价：财务风险预警系统、成本控制效果等；员工素质与能力方面评价：技能及满足业务需要、业务整合能力、企业内部沟通等。控制系统健全性评价如表6-8所示。

表6-8　控制系统健全性评价

二是控制系统有效性评价。控制有效性评价是对控制的总体运行情况、财务的安全性、业务流程内部控制的运行情况、管理会计信息提供情况及管理方法的运用等方面进行评价，如表6-9所示。

表6-9　控制有效性评价

（2）流程与任务控制评价的程序。

第一，调查内部控制、明确关键控制点。通过审阅公司的规章制度、组织机构设置表，现场询问有关人员，以及实地观察、调查问卷等方式，调查了解内部控制的详细情况。主要包括：调查了解企业是否对不相容职务进行了分离；内部审计部门是否具有独立性；企业是否采取了标准化处理程序控制方式；企业财会部门是否按照标准化程序的要求处理业务，关键员工是否有合理的分工；对重要凭证是否规定了整理、归档、调运、销毁等要求和手续，是否建立了严格的经济业务复查、核对制度。在调查了解内部控制内容以后，用适当的方法将内部控制描述出来，如文字描述法、调查表法、流程图、网络图法等，并确定关键控制点。

第二，测试内部控制。在调查了解内部控制的基础上，测试企业内部控制是否正在发挥作用，是否被有效执行。方法主要有：实地考察法、亲历实验法和检查证据法。

第三，评价内部控制。这是指针对内部控制的完整性、合理性和有效性进行评价。完整性是指企业根据生产经营的需要，应该设置的内部控制都已设置，对生产经营活动的全过程进行自始至终的控制。

（3）流程与任务控制评价方法。流程与任务控制评价方法包括具体方法和综合判断法。

一是具体方法。流程与任务控制评价的具体方法有：询问、对生产经营现场和业务流程巡视、以前内部控制的档案资料分析、调查问卷等。

·询问　与重要岗位的员工会谈，了解职责划分、授权状况、凭证或文件产生、重要控制活动的执行和实施、业务的全部特性。询问需要一定的技巧，要以恰当的方式提出恰当的问题，以达到询问的目的。

·对生产经营现场和业务流程巡视　控制程序依赖于信息的可靠性。例如，产品制造人员能提供关于货物从投入到完成制造过程的信息，测试人员可以通过车间巡查以及与员工会谈来获得信息。

·以前内部控制的档案资料分析　以前内部控制的档案资料描述了重要的控制程序，测试人员可以将其作为检查的起点。工作重点是了解当期发生的变化并确定这些变化将如何影响当期业务流程控制。

·调查问卷　内部控制调查问卷针对当事人提出若干问题，要求进行书面回答（也可以使用电子版）。提出问题的否定答案可能显示关键控制活动的缺失或不相容职务的划分不清，要对否定答案进一步分析。调查问卷的优点是应用广泛、简单，不足是标准化的问题缺乏灵活性，而且对否定答案的含义难以准确把握。表6-10列举了一些标准化问题。

表6-10　产品销售与收款循环内部控制调查表

二是综合判断法。综合判断法包括经验判断法、控制矩阵评价法。经验判断法，即由测试人员对内部控制重要环节和构成要素进行调查和测试，综合内部控制各方面的调查、测试结果，凭测试人员的专业经验，按风险程度分为高、中、低三个级别的控制风险。控制矩阵评价法，即分别以内部控制的目标和内部控制的环节为标志列成矩阵，然后将内部控制调查和测试结果分别填入矩阵内，最后按各类控制目标进行汇总。若出现一项以上重大缺陷，控制风险被评价为“高度”，或者用不同的颜色标出风险程度，例如红色表示高风险、白色表示低风险。控制矩阵评价法可以避免经验判断的主观性；缺点是要求的标准化程度高，不适宜小型企业和特殊行业企业。内部控制矩阵图格式有很多，表6-11是其中一种。

表6-11　内部控制评价矩阵图

另外，有些企业的内部控制评价目标往往从会计或审计角度出发，考核企业所制定和执行的内部控制能否达到财务报告可靠性、经营活动的合法合规性、经营效率等，而对业务流程控制的风险关注不够、对战略控制风险关注较少。在传递经营目标时，要从时间的集中性、方式单一性转变为持续性、方式多样化，保证企业各个层次能够了解、领会企业整体目标，参与到目标实现过程。

ABC公司内部管理控制评价案例

以ABC公司总部对FF子公司的内部控制评价为背景，介绍内部控制评价程序和方法。案例中，由集团内部控制部组织实施管理控制评价。

公司概况

ABC有限责任公司是一家外资企业，从事汽车零部件制造。FF子公司是由ABC公司在中国投资的外商独资企业，是ABC公司零部件集团的重要成员之一。

ABC公司内部控制评价体系的设计

2002年，ABC公司建立了《ABC集团公司内部控制管理程序》，共三分册，88个项目。每个项目基本上由五部分组成：目的、要求、职责图、文件与记录、参考资料。2005年，作为《ABC公司内部控制管理程序》的配套项目，ABC公司总部又建立了内部控制评价体系。2007年，公司总部对内部控制评价体系做了修订：对每一个内部控制项目按八个要素进行分类，将评价中发现的问题归到每一个内部控制项目，再评出内部控制的总体得分，以反映企业内部控制风险的高低。

ABC公司内部控制评价体系的设计如下：

内部控制评价范围和内容

内部控制的评价范围是企业构建的全部内部控制，将88个内部控制项目按照大类划分为14个业务循环：综合项目、环保与职工健康安全、资金和资产控制、信用管理、财务报告、销售与收款、采购与付款、生产与物流、法律事务、IT安全、安全保卫、投资管理、人力资源、质量管理，以及非正式控制。

内部控制评价的内容是对内部控制执行的有效性进行评价，主要包括控制环境评价、管理程序建设、人员培训、风险评估、实际风险控制活动的开展情况、文档资料的收集保管、与其他部门的交流等方面，全面涵盖业务中可能存在的重要风险点。

内部控制评价标准和方法

对内部控制评价时，以现场抽样调查为主，辅以访谈、核实、观察、检查等手段，实际工作时将根据项目内容确定。

内部控制评分标准

内部控制评价由基本项目、以前评价中发现问题纠正情况、外部审计师管理建议落实情况三个部分组成。

1.基本项目（满分为70分）

基本项目评价是指评价人员依据内部控制项目评价和各项目权重加权得出的分值，是评分的主要内容。由于各个具体项目评价内容所包含的风险不同，将根据其风险大小分为高、中、低三级；同时给每个风险等级赋予一个权重，分别设为5，3，l。权重间距越大，不同风险等级问题的区别会越明显。为考核企业管理水平，将每个具体评价项目所对应的业务完成程度分为5级：100%、75%、50%、20%、0，如表6-12所示。

表6-12　具体评分项目业务完成程度分级

每个评价项目的得分=Σ（该评价项目中每个具体评价项目的权重×完成程度）基本项目得分=Σ评价项目分值×70%

2.以前评价中发现问题纠正情况（满分为20分）

这是为了跟踪公司运营、及时解决已经发现的内部控制薄弱环节而进行的评价，该项得分和内部控制薄弱环节跟踪改进完成程度直接相关。

第二部分项目得分=20%×已经改进完成的问题数/上年评价提出的问题数

3.外部审计师管理建议落实情况（满分为10分）

该部分是指企业的外部审计师在进行年度审计后针对企业存在的管理风险提出的改进建议，这些管理建议是否得到了企业的重视，并贯彻落实的情况而进行的检查和评价。

第三部分项目得分=10%×已经完成整改数/上年度外部审计师提出的整改数三个部分得分总和即为运营公司的内部控制评价得分。

内部控制评价等级

这是对企业的内部控制制度进行的一个总体评价。ABC公司内部控制评分采用百分制，评价等级按五级确定，如表6-13所示。

表6-13　内部控制评价等级

ABC公司内部控制评价具体操作

下面以ABC公司对FF子公司进行的评价为例，说明内部控制评价的具体操作过程。

（1）按照内部控制项目进行分类，确定每一个内部控制基本项目的分值

ABC公司的内部控制项目划分为14个业务循环（基本项目）。在内部控制评价体系的设计过程中，考虑到每个业务循环的风险等级和重要性不同，按照风险等级，赋予每个业务循环以不同权重。其具体权重划分如表6-14所示。

表6-14　内部控制项目与权重表

（2）明确内部控制评价标准、评价方法和权重。对于内部控制基本项目的评价按照八个要素展开，再将每一要素按照关键控制点拆分成更为具体的内部控制评价指标和标准，明确其风险等级划分方法以及权重。以销售与收款流程内部控制评价为例，H──高风险，M──中等风险，L──低风险，如表6-15所示。

表6-15　销售与收款内部控制评价标准表

（3）综合评价。根据基本项目得分、以前评价中发现问题纠正情况得分、本次评价中发现的新问题及外部审计师管理建议整改得分三项综合得出内部控制评分数，如表6-16所示。

表6-16　ABC公司FF子公司内部控制评分表

（4）质量控制评价。成立核查小组，对FF子公司质量控制评价，成员包括内部控制部两人，客座审计师（来自集团另一子公司──KK公司质量管理部）两人、人力资源部一人。核查小组从关键质量指标、质量管理组织系统、文件管理规程、工艺变更控制与评估、工厂验证、工艺标准与标准管理、放行管理、偏差管理、内部审核与预防、试验操作、实验室验证、对照品管理、投诉、退货与回收等方面检查。核查小组与FF子公司业务部门人员共同实施质量评价，使得业务部门对于自身的业务控制有了更深入、更确切的了解，对于其业务操作的规范性也有了更深刻的认识。质量控制评价主要内容和指标见表6-17。

表6-17　ABC公司FF子公司质量控制评价

此外，ABC公司还借鉴国际内部审计师协会关于道德观和道德文化因素评价的有关标准，对非正式控制进行评价。

ABC公司内部控制评价是公司从自身实际需要出发，对内部控制评价所做的尝试。需要提示的是，对内部控制及其风险评价，不只是针对一个子公司或某一个单位，而是要重视关键环节和关键业务的控制，重视业务流程的控制风险，这是在以后的内部控制评价中需要转变的观念。企业内部和外部环境变化后，如新技术、新材料出现对企业产品成本可能造成很大影响，应建立风险反应机制，使不利影响降至最低。要关注过程控制风险，将剩余风险限制在风险容忍度之内，对关键控制点的设置加以改进；重视非正式控制。

四、内部控制缺陷认定

（一）内部控制缺陷的分类

企业在内部控制评价中，应对内部控制缺陷进行分类分析。内部控制缺陷一般可分为设计缺陷和运行缺陷。

（1）设计缺陷。设计缺陷是指缺少为实现控制目标所必需的控制，或现存控制设计不适当、即使正常运行也难以实现控制目标。

（2）运行缺陷。运行缺陷是指现存设计完好的控制没有按设计意图运行，或执行者没有获得必要授权或缺乏胜任能力以有效地实施控制。

企业对内部控制评价过程中发现的问题，应当从定量和定性等方面进行衡量，判断是否构成内部控制缺陷。存在下列情况之一，企业应当认定内部控制存在设计或运行缺陷：未实现规定的控制目标；未执行规定的控制活动；突破规定的权限；不能及时提供控制运行有效的相关证据。

（二）内部控制缺陷的判断认定标准

企业应当根据内部控制缺陷影响整体控制目标实现的严重程度，将内部控制缺陷分为一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷（实质性漏洞）。

（1）重大缺陷，是指一个或多个一般缺陷的组合，可能严重影响内部整体控制的有效性，进而导致企业无法及时防范或发现严重偏离整体控制目标的情形。企业判断和认定内部控制缺陷是否构成重大缺陷，应当考虑下列因素：影响整体控制目标实现的多个一般缺陷的组合是否构成重大缺陷；针对同一细化控制目标所采取的不同控制活动之间的相互作用；针对同一细化控制目标是否存在其他补偿性控制活动。

（2）重要缺陷，是指一个或多个一般缺陷的组合，其严重程度低于重大缺陷，但导致企业无法及时防范或发现偏离整体控制目标的严重程度依然重大，须引起企业管理层关注。

内部控制评价机构和管理层应当合理确定相关目标发生偏差的可容忍水平，从而对严重偏离的情形予以确定。企业应当根据内部控制评价过程中发现的内部控制缺陷，督促相关单位或部门进行整改，并对整改结果进行核查和确认。

对于为实现单个或整体控制目标而设计与运行的控制不存在重大缺陷的情形，企业应当认定针对这些整体控制目标的内部控制是有效的。对于为实现某一整体控制目标而设计与运行的控制存在一个或多个重大缺陷的情形，企业应当认定针对该项整体控制目标的内部控制是无效的。对于因业务流程外包等原因造成企业无法评价特定业务、特定流程的内部控制有效性的情形，内部控制评价机构应当充分考虑该项业务流程及其相关控制的重要性，确定其对整体控制目标有效性评价的影响。

五、内部控制评价报告

（一）内部控制的信息披露要求

目前，我国有关内部控制信息披露方面的法规体系正处于不断完善之中，现阶段有关内部控制信息披露方面的规定主要体现在以下法规制度中：

2006年，证监会修订了《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号──招股说明书》，其中第69条规定：“发行人应披露公司管理层对内部控制完整性、合理性及有效性的自我评估意见以及注册会计师对公司内部控制鉴证意见。注册会计师指出公司内部控制存在缺陷的，应予披露并说明改进措施。”2005年修订的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号──年度报告的内容和格式》在“监事会”一节也规定：年度报告中，监事会应对公司决策程序是否合法，是否建立完善的内部控制制度，公司董事、经理执行公司职务时有无违反法律、法规、公司章程或损害公司利益的行为发表独立意见。

证监会2000年底颁布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则》第7号《商业银行年度报告内容与格式特别规定》、第8号《证券公司年度报告内容与格式特别规定》要求：商业银行、证券公司应对内部控制制度的完整性、合理性和有效性做出说明。商业银行和证券公司应委托所聘请的会计师事务所对其内部控制制度，尤其是风险管理系统的完整性、合理性及有效性进行评价，提出改进建议，并出具评价报告。评价报告随年度报告一并报送证监会和证券交易所。所聘请的会计师事务所指出以上三性存在严重缺陷的，董事会应对此予以说明，监事会应就董事会所作的说明明确表示意见，并分别予以披露。2001年3月，中国证监会在其发布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则》第1号《商业银行招股说明书内容与格式特别规定》、第3号《保险公司招股说明书内容与格式特别规定》、第5号《证券公司招股说明书内容与格式特别规定》中要求：商业银行、保险公司、证券公司应建立健全内部控制制度，并在招股说明书正文中专设一部分，对其内部控制制度的完整性、合理性和有效性做出说明。同时，委托所聘请的会计师事务所对其内部控制制度及风险管理系统的完整性、合理性和有效性进行评价，提出改进建议，并以内部控制评价报告的形式做出报告。内部控制评价报告随招股说明书一并呈报证监会。所聘请的会计师事务所指出以上三性存在缺陷的，公司应予披露，并说明准备采取的改进措施。

上海、深圳证券交易所分别于2006年6月和9月发布了《上海证券交易所上市公司内部控制指引》（从2006年7月1日开始施行）和《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》（从2007年7月1日开始施行）。这两份指引不仅对上市公司如何建立、实施内部控制制度进行了规范和指导，还分别对上市公司内部控制信息披露做出了规定。《上海证券交易所上市公司内部控制指引》第32条规定：“公司董事会应在年度报告披露的同时，披露年度内部控制自我评估报告，并披露会计师事务所对内部控制自我评估报告的核实评价意见”。《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》第66条规定：“公司应于每个会计年度结束后四个月内将内部控制自我评价报告和注册会计师评价意见报送本所，与公司年度报告同时对外披露。”

企业内部控制标准委员会成立于2006年7月，旨在构建一套以防范风险和控制舞弊为中心、以控制标准和评价标准为主体的内部控制标准体系。2007年3月，以非正式方式发布《企业内部控制制度基本规范》和17项具体规范。2008年6月，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》，自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，鼓励非上市的大中型企业执行。为了配合《企业内部控制基本规范》的施行，随后发布了《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制应用指引》和《企业内部控制鉴证指引》征求意见稿。

（二）内部控制评价报告的内容与格式

目前，关于内部控制评价报告的具体内容与格式，我国上市公司通常按照证券交易所的要求，其他企业并没有做出统一的规定。一般来说，内部控制评价报告至少应该包括如下内容：

·内部控制评价的目的和责任主体

·内部控制评价的内容和所依据的标准

·内部控制评价的程序和所采用的方法

·衡量重大缺陷严重偏离的定义，以及确定严重偏离的方法

·被评估的内部控制整体目标是否有效的结论

·被评估的内部控制整体目标如果无效，存在的重大缺陷及其可能的影响

·造成重大缺陷的原因及相关责任人

·所有在评估过程中发现的控制缺陷，以及针对这些缺陷的补救措施及补救措施的实施计划等

内部控制评价报告的格式，可以参照下例。

上海xyz通信科技股份有限公司内部控制评价报告

综述

2007年，我公司依据《公司法》、《证券法》及其他相关规章制度，按照公司章程及相关内控制度的要求，及时、依法地召开公司股东大会、董事会、监事会会议，确保公司股东、董事、监事及高级管理人员都能有效地行使自身拥有的权力；进一步健全了公司内部机构的组织建设工作，明确了公司内部各部门的职权，各部门各司其职，互相配合、互相监督，保证公司整体运营的规范化、制度化和效率化。

公司上市后，认真学习证监会、交易所的各项规则、规定，为进一步规范公司内部机构和部门履行职责的行为，2007年度对包括《公司章程》、《董事会议事规则》、《总经理工作细则》、《信息披露制度》、《募集资金管理制度》等进行了修订和完善。

内部控制体系

公司章程及其规范运行情况

公司章程的制订、修改均经公司股东大会审议通过。2007年度，公司于11月18日召开第二次临时股东大会修改了公司章程。公司章程的相关内容符合《公司法》、《证券法》、《上市公司章程指引》等证监会和上海证券交易所的有关规定。

1.公司内部组织结构

公司现设立了股东大会、董事会、监事会、总经理等相互约束的法人治理结构。并分别设立了包括研发中心、网站部、语音增值部、移动运营部、客户服务中心、行政部、人力资源部、财务部、审计部、证券部在内的10个业务和行政管理部门及3个分支机构，拥有4个全资子公司。公司的各个职能部门和分支机构以及下属子公司能够按照公司制订的管理制度，在管理层的领导下运作。公司已形成了与公司实际情况相适应的、有效的经营运作模式，组织机构分工明确、职能健全清晰，与股东不存在任何隶属关系。

2.“三会”运作情况

公司已建立、健全包括重大投资决策、重要财务决策在内的重大决策的程序与机制；建立了包括'三会'议事规则、独立董事工作细则、专门委员会工作细则、信息披露制度、总经理工作细则等在内的公司治理制度。目前公司董事会由7名董事组成，其中独立董事3名；监事会由3名监事组成，其中职工代表监事2名；薪酬与考核委员会由3名董事组成，其中独立董事2名；提名委员会由3名董事组成，其中独立董事2名；审计委员会由3名董事组成，其中独立董事2名。根据公司章程、“三会”议事规则、各专门委员会工作细则等制度的规定，公司董事会、监事会、董事会各专门委员会依法履行的职责完备、明确。

公司能够按照有关法律法规和公司章程的规定按期召开“三会”；董事会、监事会的换届选举符合有关法律、法规和公司章程的规定；“三会”文件完备并已归档保存；所表决事项涉及关联董事、关联股东或其他利益相关者应当回避的，均回避表决；重大投资、融资等事项的经营及财务决策履行了公司章程和相关议事规则的程序；监事会较好地发挥了监督作用；董事会下设的专门委员会正常运作；“三会”决议均能得到切实有效的执行。

独立董事制度及其执行情况

公司已制定了《独立董事工作细则》；根据新颁布相关法律法规并依据修改后的公司章程不断调整和更新，目前公司现行的《独立董事工作细则》符合法律法规和公司章程的规定，其中关于独立董事任职资格、职权范围等的规定符合证监会有关要求。目前公司独立董事3名，均具备独立董事相关任职资格。公司的独立董事具备履行其职责所必需的知识基础，能够在董事会决策中履行独立董事职责，包括在公司发展战略与决策机制、高级管理人员聘任及解聘等事项上发表独立意见。

内部控制环境

公司已制定了总经理工作细则、募集资金管理办法、关联交易管理办法、内部审计制度等内部管理制度，及一系列较完备的管理制度体系，董事会能够按照公司章程及内部管理体系的相关规定履行职责，经营层能够较好地执行董事会的各项决策并按照内部管理体系的规定有效运作。

1.对外投资

公司重大投资的内部控制遵循合法审慎、安全有效的原则，在公司章程、董事会议事规则、总经理工作细则中明确了股东大会、董事会对重大投资的审批权限，制定了相应的审议程序。公司2007年度不存在重大对外投资及证券投资事项。

2.对外担保

公司已经按照有关法律、行政法规、部门规章等有关规定，在公司章程、董事会议事规则、总经理工作细则中明确了各管理层对外担保事项的审批。公司在2007年度不存在对外担保事项。

3.关联交易

公司已按照有关法律、行政法规、部门规章以及《深圳证券交易所股票上市规则》（以下简称上市规则）等有关规定，明确划分公司股东大会、董事会对关联交易事项的审批权限，规定关联交易事项的审议程序和回避表决要求。公司2007年度不存在重大关联交易事项。

4.募集资金的使用

公司募集资金使用的内部控制遵循规范、安全、高效、透明的原则，遵守承诺，注重使用效益。公司建立募集资金管理制度，对募集资金存储、审批、使用、变更、监督和责任追究等内容进行明确规定。

公司对募集资金进行专户存储管理，与开户银行签订募集资金专用账户管理协议，掌握募集资金专用账户的资金动态，制定严格的募集资金使用审批程序和管理流程，保证募集资金按照招股说明书所列资金用途使用，按项目预算投入募集资金投资项目。并跟踪项目进度和募集资金的使用情况，确保投资项目按公司承诺计划实施。

公司在2007年度结束后全面核查募集资金投资项目的进展情况，并在年度报告中作相应披露。

业务控制

自2007年以来，公司不存在因违反工商、税务、质监、环保、劳动保护等部门的相关规定而受到处罚的情形；无因风险控制不力而造成重大损失的事件。

信息披露控制

公司已制订《信息披露事务管理办法》、《重大事项内部报告制度》及《投资者关系管理制度》。在2007年度，为规范公司信息披露事务，使信息披露工作能够真实、准确、完整、及时、公平，参照证监会和深交所对信息披露事务管理的要求，于10月16日第三届董事会会第六次会议对公司《信息披露事务管理办法》进行了修订。

公司由董事长担任信息披露工作的最终责任人、由董事会秘书担任信息披露工作的直接责任人；公司设立董事会办公室，具体负责信息披露及投资者关系管理工作。董事会办公室有必要的场地及设施，设置了联系电话、网站和电子邮箱等投资者沟通渠道；公司董事、监事、总经理、董事会秘书、副总经理、财务总监等高级管理人员了解公司内部信息传递的程序，具备认真履行信息披露义务的条件。通过《信息披露事务管理办法》、《重大事项内部报告制度》及《投资者关系管理制度》的执行，公司建立了较为有效的信息沟通和反馈渠道，该信息系统内部控制具有一定的完整性、合理性及有效性。

会计管理控制

1.会计机构的职责和权限

公司制订了专门的财务管理制度，设置了财务部，负责编制公司年度计划预算、会计核算、会计监督、资金管理等工作。财务部由财务总监、会计、出纳等人员组成，均具备相关专业素质，分别负责会计管理、材料核算、成本核算、销售核算、财产清查、税务、总账、出纳等职能，岗位设置贯彻了“责任分离、相互制约”的原则。

2.会计核算和管理

公司按照财政部发布的《企业会计准则》及其有关的补充规定，制定了包含财务核算、会计政策、财务管理、对外担保、资产购置或出售等内容的财务管理制度、资产管理制度等专门的会计核算和管理制度，会计核算和管理的内部控制具备完整性、合理性、有效性。

公司会计管理的内部控制在重大方面具有完整性、合理性及有效性。

内部控制的监督

1.内部审计的有关情况

公司制定了《董事会审计委员会工作细则》、《内部审计制度》等内部控制工作规章制度，董事会下设审计委员会，公司审计部在审计委员会的直接领导下依法独立开展公司内部审计、督查工作。审计部设三名专职人员，不定期对公司内部各部门财务收支、生产经营活动进行审计、核查，对经济效益的真实性、合法性、合理性做出合理评价，并对公司内部管理体系以及各部门内部控制制度的情况进行监督检查。

2.公司治理相关活动

证监会于2007年年末对公司进行了现场核查，并于核查后出具了《关于对上海XYZ通信科技股份有限公司现场检查的监管意见书》。公司结合监管意见书，组织相关人员进行了学习研究，制定了详细整改方案，将整改措施逐条落实，并指定相关人员担任整改负责人。

上海xyz通信科技股份有限公司董事会

20×8年3月18日

点评

·总体上看，通过不断的加强和完善，公司已经建立起了一整套较为完善的内部控制体系，符合《公司法》等法律法规及监管机构有关上市公司治理的相关规范性文件的要求。

·公司股东大会、董事会、监事会、高级管理人员均能按照公司章程和相关内控制度的要求履行职责，勤勉敬业；公司内部各部门及其工作人员亦按照公司的内控制度，明确分工、互相配合、互相监督；公司其他方面内控制度也均得以贯彻实施，有效地保证了公司运行的依法有序，促进了公司业务的不断发展。

·同时，通过证监局对公司的现场检查，对于公司治理中仍存在的问题进行了明晰和总结，为下一步继续加强公司治理工作和公司内部制度建设明确了方向。今后，我公司将继续保持已有的良好的工作方式和工作态度，并将已制订的各项整改措施都落到实处，从而将整个公司的经营水平和制度建设都提升到一个新的高度。

附录　财政部、证监会、审计署、银监会、保监会关于印发《企业内部控制基本规范》的通知

财会[2008]7号

中直管理局，铁道部、国管局，总后勤部、武警总部，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、审计厅（局），新疆生产建设兵团财务局、审计局，中国证监会各省、自治区、直辖市、计划单列市监管局，中国证监会上海、深圳专员办，各保监局、保险公司，各银监局、政策性银行、国有商业银行、股份制商业银行、邮政储蓄银行、资产管理公司，各省级农村信用联社，银监会直接管理的信托公司、财务公司、租赁公司，有关中央管理企业：

为了加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益，根据国家有关法律法规，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规范》，现予印发，自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，鼓励非上市的大中型企业执行。执行本规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。

执行中有何问题，请及时反馈我们。

附件：企业内部控制基本规范《企业内部控制基本规范》

第一章　总则

第一条　为了加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益，根据《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》、《中华人民共和国会计法》和其他有关法律法规，制定本规范。

第二条　本规范适用于中华人民共和国境内设立的大中型企业。

小企业和其他单位可以参照本规范建立与实施内部控制。

大中型企业和小企业的划分标准根据国家有关规定执行。

第三条　本规范所称内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。

内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。

第四条　企业建立与实施内部控制，应当遵循下列原则：

（一）全面性原则。内部控制应当贯穿决策、执行和监督全过程，覆盖企业及其所属单位的各种业务和事项。

（二）重要性原则。内部控制应当在全面控制的基础上，关注重要业务事项和高风险领域。

（三）制衡性原则。内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督，同时兼顾运营效率。

（四）适应性原则。内部控制应当与企业经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应，并随着情况的变化及时加以调整。

（五）成本效益原则。内部控制应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有效控制。

第五条　企业建立与实施有效的内部控制，应当包括下列要素：

（一）内部环境。内部环境是企业实施内部控制的基础，一般包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。

（二）风险评估。风险评估是企业及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略。

（三）控制活动。控制活动是企业根据风险评估结果，采用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内。

（四）信息与沟通。信息与沟通是企业及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效沟通。

（五）内部监督。内部监督是企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，应当及时加以改进。

第六条　企业应当根据有关法律法规、本规范及其配套办法，制定本企业的内部控制制度并组织实施。

第七条　企业应当运用信息技术加强内部控制，建立与经营管理相适应的信息系统，促进内部控制流程与信息系统的有机结合，实现对业务和事项的自动控制，减少或消除人为操纵因素。

第八条　企业应当建立内部控制实施的激励约束机制，将各责任单位和全体员工实施内部控制的情况纳入绩效考评体系，促进内部控制的有效实施。

第九条　国务院有关部门可以根据法律法规、本规范及其配套办法，明确贯彻实施本规范的具体要求，对企业建立与实施内部控制的情况进行监督检查。

第十条　接受企业委托从事内部控制审计的会计师事务所，应当根据本规范及其配套办法和相关执业准则，对企业内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。会计师事务所及其签字的从业人员应当对发表的内部控制审计意见负责。

为企业内部控制提供咨询的会计师事务所，不得同时为同一企业提供内部控制审计服务。

第二章　内部环境

第十一条　企业应当根据国家有关法律法规和企业章程，建立规范的公司治理结构和议事规则，明确决策、执行、监督等方面的职责权限，形成科学有效的职责分工和制衡机制。

股东（大）会享有法律法规和企业章程规定的合法权利，依法行使企业经营方针、筹资、投资、利润分配等重大事项的表决权。

董事会对股东（大）会负责，依法行使企业的经营决策权。

监事会对股东（大）会负责，监督企业董事、经理和其他高级管理人员依法履行职责。

经理层负责组织实施股东（大）会、董事会决议事项，主持企业的生产经营管理工作。

第十二条　董事会负责内部控制的建立健全和有效实施。监事会对董事会建立与实施内部控制进行监督。经理层负责组织领导企业内部控制的日常运行。

企业应当成立专门机构或者指定适当的机构具体负责组织协调内部控制的建立实施及日常工作。

第十三条　企业应当在董事会下设立审计委员会。审计委员会负责审查企业内部控制，监督内部控制的有效实施和内部控制自我评价情况，协调内部控制审计及其他相关事宜等。

审计委员会负责人应当具备相应的独立性、良好的职业操守和专业胜任能力。

第十四条　企业应当结合业务特点和内部控制要求设置内部机构，明确职责权限，将权利与责任落实到各责任单位。

企业应当通过编制内部管理手册，使全体员工掌握内部机构设置、岗位职责、业务流程等情况，明确权责分配，正确行使职权。

第十五条　企业应当加强内部审计工作，保证内部审计机构设置、人员配备和工作的独立性。

内部审计机构应当结合内部审计监督，对内部控制的有效性进行监督检查。内部审计机构对监督检查中发现的内部控制缺陷，应当按照企业内部审计工作程序进行报告；对监督检查中发现的内部控制重大缺陷，有权直接向董事会及其审计委员会、监事会报告。

第十六条　企业应当制定和实施有利于企业可持续发展的人力资源政策。人力资源政策应当包括下列内容：

（一）员工的聘用、培训、辞退与辞职。

（二）员工的薪酬、考核、晋升与奖惩。

（三）关键岗位员工的强制休假制度和定期岗位轮换制度。

（四）掌握国家秘密或重要商业秘密的员工离岗的限制性规定。

（五）有关人力资源管理的其他政策。

第十七条　企业应当将职业道德修养和专业胜任能力作为选拔和聘用员工的重要标准，切实加强员工培训和继续教育，不断提升员工素质。

第十八条　企业应当加强文化建设，培育积极向上的价值观和社会责任感，倡导诚实守信、爱岗敬业、开拓创新和团队协作精神，树立现代管理理念，强化风险意识。

董事、监事、经理及其他高级管理人员应当在企业文化建设中发挥主导作用。

企业员工应当遵守员工行为守则，认真履行岗位职责。

第十九条　企业应当加强法制教育，增强董事、监事、经理及其他高级管理人员和员工的法制观念，严格依法决策、依法办事、依法监督，建立健全法律顾问制度和重大法律纠纷案件备案制度。

第三章　风险评估

第二十条　企业应当根据设定的控制目标，全面系统持续地收集相关信息，结合实际情况，及时进行风险评估。

第二十一条　企业开展风险评估，应当准确识别与实现控制目标相关的内部风险和外部风险，确定相应的风险承受度。

风险承受度是企业能够承担的风险限度，包括整体风险承受能力和业务层面的可接受风险水平。

第二十二条　企业识别内部风险，应当关注下列因素：

（一）董事、监事、经理及其他高级管理人员的职业操守、员工专业胜任能力等人力资源因素。

（二）组织机构、经营方式、资产管理、业务流程等管理因素。

（三）研究开发、技术投入、信息技术运用等自主创新因素。

（四）财务状况、经营成果、现金流量等财务因素。

（五）营运安全、员工健康、环境保护等安全环保因素。

（六）其他有关内部风险因素。

第二十三条　企业识别外部风险，应当关注下列因素：

（一）经济形势、产业政策、融资环境、市场竞争、资源供给等经济因素。

（二）法律法规、监管要求等法律因素。

（三）安全稳定、文化传统、社会信用、教育水平、消费者行为等社会因素。

（四）技术进步、工艺改进等科学技术因素。

（五）自然灾害、环境状况等自然环境因素。

（六）其他有关外部风险因素。

第二十四条　企业应当采用定性与定量相结合的方法，按照风险发生的可能性及其影响程度等，对识别的风险进行分析和排序，确定关注重点和优先控制的风险。

企业进行风险分析，应当充分吸收专业人员，组成风险分析团队，按照严格规范的程序开展工作，确保风险分析结果的准确性。

第二十五条　企业应当根据风险分析的结果，结合风险承受度，权衡风险与收益，确定风险应对策略。

企业应当合理分析，准确掌握董事、经理及其他高级管理人员、关键岗位员工的风险偏好，采取适当的控制措施，避免因个人风险偏好给企业经营带来重大损失。

第二十六条　企业应当综合运用风险规避、风险降低、风险分担和风险承受等风险应对策略，实现对风险的有效控制。

风险规避是企业对超出风险承受度的风险，通过放弃或者停止与该风险相关的业务活动以避免和减轻损失的策略。

风险降低是企业在权衡成本效益之后，准备采取适当的控制措施降低风险或者减轻损失，将风险控制在风险承受度之内的策略。

风险分担是企业准备借助他人力量，采取业务分包、购买保险等方式和适当的控制措施，将风险控制在风险承受度之内的策略。

风险承受是企业对风险承受度之内的风险，在权衡成本效益之后，不准备采取控制措施降低风险或者减轻损失的策略。

第二十七条　企业应当结合不同发展阶段和业务拓展情况，持续收集与风险变化相关的信息，进行风险识别和风险分析，及时调整风险应对策略。

第四章　控制活动

第二十八条　企业应当结合风险评估结果，通过手工控制与自动控制、预防性控制与发现性控制相结合的方法，运用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内。

控制措施一般包括：不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等。

第二十九条　不相容职务分离控制要求企业全面系统地分析、梳理业务流程中所涉及的不相容职务，实施相应的分离措施，形成各司其职、各负其责、相互制约的工作机制。

第三十条　授权审批控制要求企业根据常规授权和特别授权的规定，明确各岗位办理业务和事项的权限范围、审批程序和相应责任。

企业应当编制常规授权的权限指引，规范特别授权的范围、权限、程序和责任，严格控制特别授权。常规授权是指企业在日常经营管理活动中按照既定的职责和程序进行的授权。特别授权是指企业在特殊情况、特定条件下进行的授权。

企业各级管理人员应当在授权范围内行使职权和承担责任。

企业对于重大的业务和事项，应当实行集体决策审批或者联签制度，任何个人不得单独进行决策或者擅自改变集体决策。

第三十一条　会计系统控制要求企业严格执行国家统一的会计准则制度，加强会计基础工作，明确会计凭证、会计账簿和财务会计报告的处理程序，保证会计资料真实完整。

企业应当依法设置会计机构，配备会计从业人员。从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书。会计机构负责人应当具备会计师以上专业技术职务资格。

大中型企业应当设置总会计师。设置总会计师的企业，不得设置与其职权重叠的副职。

第三十二条　财产保护控制要求企业建立财产日常管理制度和定期清查制度，采取财产记录、实物保管、定期盘点、账实核对等措施，确保财产安全。

企业应当严格限制未经授权的人员接触和处置财产。

第三十三条　预算控制要求企业实施全面预算管理制度，明确各责任单位在预算管理中的职责权限，规范预算的编制、审定、下达和执行程序，强化预算约束。

第三十四条　运营分析控制要求企业建立运营情况分析制度，经理层应当综合运用生产、购销、投资、筹资、财务等方面的信息，通过因素分析、对比分析、趋势分析等方法，定期开展运营情况分析，发现存在的问题，及时查明原因并加以改进。

第三十五条　绩效考评控制要求企业建立和实施绩效考评制度，科学设置考核指标体系，对企业内部各责任单位和全体员工的业绩进行定期考核和客观评价，将考评结果作为确定员工薪酬以及职务晋升、评优、降级、调岗、辞退等的依据。

第三十六条　企业应当根据内部控制目标，结合风险应对策略，综合运用控制措施，对各种业务和事项实施有效控制。

第三十七条　企业应当建立重大风险预警机制和突发事件应急处理机制，明确风险预警标准，对可能发生的重大风险或突发事件，制定应急预案、明确责任人员、规范处置程序，确保突发事件得到及时妥善处理。

第五章　信息与沟通

第三十八条　企业应当建立信息与沟通制度，明确内部控制相关信息的收集、处理和传递程序，确保信息及时沟通，促进内部控制有效运行。

第三十九条　企业应当对收集的各种内部信息和外部信息进行合理筛选、核对、整合，提高信息的有用性。

企业可以通过财务会计资料、经营管理资料、调研报告、专项信息、内部刊物、办公网络等渠道，获取内部信息。

企业可以通过行业协会组织、社会中介机构、业务往来单位、市场调查、来信来访、网络媒体以及有关监管部门等渠道，获取外部信息。

第四十条　企业应当将内部控制相关信息在企业内部各管理级次、责任单位、业务环节之间，以及企业与外部投资者、债权人、客户、供应商、中介机构和监管部门等有关方面之间进行沟通和反馈。信息沟通过程中发现的问题，应当及时报告并加以解决。

重要信息应当及时传递给董事会、监事会和经理层。

第四十一条　企业应当利用信息技术促进信息的集成与共享，充分发挥信息技术在信息与沟通中的作用。

企业应当加强对信息系统开发与维护、访问与变更、数据输入与输出、文件储存与保管、网络安全等方面的控制，保证信息系统安全稳定运行。

第四十二条　企业应当建立反舞弊机制，坚持惩防并举、重在预防的原则，明确反舞弊工作的重点领域、关键环节和有关机构在反舞弊工作中的职责权限，规范舞弊案件的举报、调查、处理、报告和补救程序。

企业至少应当将下列情形作为反舞弊工作的重点：

（一）未经授权或者采取其他不法方式侵占、挪用企业资产，牟取不当利益。

（二）在财务会计报告和信息披露等方面存在的虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏等。

（三）董事、监事、经理及其他高级管理人员滥用职权。

（四）相关机构或人员串通舞弊。

第四十三条　企业应当建立举报投诉制度和举报人保护制度，设置举报专线，明确举报投诉处理程序、办理时限和办结要求，确保举报、投诉成为企业有效掌握信息的重要途径。

举报投诉制度和举报人保护制度应当及时传达至全体员工。

第六章　内部监督

第四十四条　企业应当根据本规范及其配套办法，制定内部控制监督制度，明确内部审计机构（或经授权的其他监督机构）和其他内部机构在内部监督中的职责权限，规范内部监督的程序、方法和要求。

内部监督分为日常监督和专项监督。日常监督是指企业对建立与实施内部控制的情况进行常规、持续的监督检查；专项监督是指在企业发展战略、组织结构、经营活动、业务流程、关键岗位员工等发生较大调整或变化的情况下，对内部控制的某一或者某些方面进行有针对性的监督检查。

专项监督的范围和频率应当根据风险评估结果以及日常监督的有效性等予以确定。

第四十五条　企业应当制定内部控制缺陷认定标准，对监督过程中发现的内部控制缺陷，应当分析缺陷的性质和产生的原因，提出整改方案，采取适当的形式及时向董事会、监事会或者经理层报告。

内部控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷。企业应当跟踪内部控制缺陷整改情况，并就内部监督中发现的重大缺陷，追究相关责任单位或者责任人的责任。

第四十六条　企业应当结合内部监督情况，定期对内部控制的有效性进行自我评价，出具内部控制自我评价报告。

内部控制自我评价的方式、范围、程序和频率，由企业根据经营业务调整、经营环境变化、业务发展状况、实际风险水平等自行确定。

国家有关法律法规另有规定的，从其规定。

第四十七条　企业应当以书面或者其他适当的形式，妥善保存内部控制建立与实施过程中的相关记录或者资料，确保内部控制建立与实施过程的可验证性。

第七章　附则

第四十八条　本规范由财政部会同国务院其他有关部门解释。

第四十九条　本规范的配套办法由财政部会同国务院其他有关部门另行制定。

第五十条　本规范自2009年7月1日起实施。

二00八年五月二十二日

参考文献

[1]方红星，王宏.企业风险管理[M]．大连：东北财经大学出版社，2005．

[2]杨小舟．内部控制中的信息与沟通[J]．新理财，2007(7)．

[3]程新生．企业内部控制[M]．北京：高等教育出版社，2008．